２００６年我國(guó)發(fā)布新審計(jì)準(zhǔn)則，要求審計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行進(jìn)行評(píng)價(jià)。２００８年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求企業(yè)逐步實(shí)施。無(wú)論出于外部合規(guī)的要求還是內(nèi)部管理改進(jìn)的需要，目前很多企業(yè)正在建設(shè)和完善內(nèi)控體系。本文所探討的是內(nèi)控體系中的一個(gè)容易被忽視卻非常重要的部分，即關(guān)于Ｅｘｃｅｌ應(yīng)用的管控策略問(wèn)題。由于管控策略設(shè)計(jì)與管控目標(biāo)的設(shè)定有密切關(guān)系，本文以財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性為目標(biāo)設(shè)計(jì)Ｅｘｃｅｌ應(yīng)用管控策略，這一項(xiàng)研究?jī)?nèi)容無(wú)論對(duì)于審計(jì)師或是內(nèi)部管理者都具有很好的應(yīng)用價(jià)值。
1 Ｅｘｃｅｌ應(yīng)用及其分類
Ｅｘｃｅｌ是微軟開(kāi)發(fā)的Ｏｆｆｉｃｅ辦公軟件套件中的一個(gè)產(chǎn)品，它和其他類似的軟件都屬于電子表格計(jì)算軟件（Ｓｐｒｅａｄｓｈｅｅｔ），例如Ｌｏｔｕｓ１－２－３?！半娮颖砀裼?jì)算軟件”是以表格方式進(jìn)行數(shù)據(jù)編輯，具有分類、排序、篩選、匯總以及公式、函數(shù)、宏等運(yùn)算功能的ＩＴ工具軟件。從ＩＴ發(fā)展的演進(jìn)過(guò)程看，最初ＩＴ應(yīng)用軟件的設(shè)計(jì)和使用都由ＩＴ工程師來(lái)完成，業(yè)務(wù)部門(mén)將信息處理需求（包括數(shù)據(jù)的自動(dòng)運(yùn)算）連同數(shù)據(jù)提交給ＩＴ部門(mén)來(lái)處理，ＩＴ部門(mén)處理完成后反饋給業(yè)務(wù)部門(mén)使用，由此造成ＩＴ使用效率低，甚至成為業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)的瓶頸。但是當(dāng)ＰＣ普及到個(gè)人以后，很多ＩＴ工具被開(kāi)發(fā)出來(lái)，這些工具軟件可以由非ＩＴ專業(yè)的用戶自行進(jìn)行簡(jiǎn)單開(kāi)發(fā)和運(yùn)行，這就大大提高了ＩＴ效率和靈活性。這種思想及其成果被稱為最終用戶計(jì)算（ＥＵＣ，Ｅｎｄ－Uｓｅｒ Cｏｍｐｕｔｉｎｇ），Ｅｘｃｅｌ工具就是成果之一，它被運(yùn)用到各種具體的企業(yè)業(yè)務(wù)場(chǎng)景和流程中，由用戶自行進(jìn)行數(shù)據(jù)歸集和處理，形成各種各樣具有特定功能的具體應(yīng)用。這種應(yīng)用的具體形式可能是單個(gè)Ｅｘｃｅｌ表，也可能是由一組關(guān)聯(lián)表構(gòu)成的一個(gè)工作簿，例如報(bào)價(jià)單就是一項(xiàng)Ｅｘｃｅｌ應(yīng)用。本文關(guān)注的正是這些具體的Ｅｘｃｅｌ應(yīng)用。
?。牛悖澹鞈?yīng)用可以根據(jù)用途分為業(yè)務(wù)文件編制和數(shù)據(jù)歸集、業(yè)務(wù)跟蹤和監(jiān)控、分析決策等。還可以根據(jù)其復(fù)雜性分為以下3類。
?。?）復(fù)雜度低：執(zhí)行記錄功能，例如發(fā)票執(zhí)行狀況記錄表、庫(kù)存臺(tái)賬等。
（2）復(fù)雜度中：執(zhí)行簡(jiǎn)單計(jì)算功能。進(jìn)行簡(jiǎn)單分類、匯總、排序和簡(jiǎn)單運(yùn)算，或者進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化格式轉(zhuǎn)化以用于合并或者系統(tǒng)輸入接口。例如銷售收入月趨勢(shì)分析表、收入地區(qū)分布表、標(biāo)準(zhǔn)記賬憑證等。
?。?）復(fù)雜度高：支持復(fù)雜計(jì)算功能，其典型特點(diǎn)就是運(yùn)用復(fù)雜公式、函數(shù)、宏、規(guī)劃求解等高級(jí)計(jì)算功能，并涉及表格內(nèi)單元格和多個(gè)表間引用、嵌套和鏈接，通過(guò)輸入?yún)^(qū)域、加工區(qū)域和輸出區(qū)域的標(biāo)準(zhǔn)格式化定義，將Ｅｘｃｅｌ設(shè)計(jì)成一個(gè)小的信息系統(tǒng)。這種類型的應(yīng)用一般具有特殊目標(biāo)，例如投資決策模型、銀行付息還款模型等，還可以作為確定交易金額的支持性文件或?qū)?huì)計(jì)分錄登入總賬或財(cái)務(wù)報(bào)表披露時(shí)的復(fù)雜基礎(chǔ)文件。對(duì)于Ｅｘｃｅｌ進(jìn)行復(fù)雜度歸類是風(fēng)險(xiǎn)分析手段之一，復(fù)雜度越高則Ｅｘｃｅｌ應(yīng)用的風(fēng)險(xiǎn)越大。
2 Ｅｘｃｅｌ應(yīng)用與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性關(guān)系的分析
?。舩cel應(yīng)用與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性關(guān)系的分析涉及以下兩個(gè)層次。
2.1 日常業(yè)務(wù)操作層次
?。ǎ保I(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的編制和歸集。例如在Ｅｘｃｅｌ表中編制報(bào)價(jià)單、訂單、生產(chǎn)計(jì)劃、訂貨計(jì)劃，編制代理商銷售返點(diǎn)計(jì)算單、銷售人員績(jī)效工資計(jì)算單，在財(cái)務(wù)工作中編制預(yù)算、憑證，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)處理抵消分錄等。在Ｅｘｃｅｌ表中記錄了進(jìn)入總賬或者財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)量和金額，包括交易層次的發(fā)生金額和賬戶層次的余額數(shù)據(jù)等。
（２）交易的跟蹤和監(jiān)督。Ｅｘｃｅｌ可用來(lái)跟蹤和監(jiān)督日常工作以便支持業(yè)務(wù)操作流程，包括流水記錄和日志。例如登記發(fā)票的開(kāi)列和結(jié)算狀況的列表，記錄合同的基本信息和執(zhí)行狀態(tài)的列表，記錄項(xiàng)目立項(xiàng)和執(zhí)行狀態(tài)的列表等，它替代了傳統(tǒng)的紙質(zhì)書(shū)面記錄方式。聚焦于財(cái)務(wù)報(bào)告循環(huán)來(lái)看，Ｅｘｃｅｌ可用于記錄與財(cái)務(wù)有關(guān)的數(shù)據(jù)監(jiān)督和控制。
2.２ 分析決策層次
?。牛悖澹斓牧咙c(diǎn)是便于用戶自己進(jìn)行靈活的數(shù)據(jù)加工處理分析工作，而不需要時(shí)時(shí)求助于ＩＴ開(kāi)發(fā)人員。例如應(yīng)用于內(nèi)審的分析性工作，為問(wèn)題或者舞弊的發(fā)現(xiàn)提供線索，為問(wèn)題解決提供思路；應(yīng)用于決策模型的編制，為管理決策提供支持。在財(cái)務(wù)領(lǐng)域則用于財(cái)務(wù)分析和決策支持，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的合理性。
從上述分析可以看出，在財(cái)務(wù)報(bào)告循環(huán)中Ｅｘｃｅｌ應(yīng)用可能直接構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)輸入的源文件（Ｓｏｕｒｃｅ Ｄｏｃｕｍｅｎｔ）數(shù)據(jù)，也可能構(gòu)成憑證輸入的支持性文件數(shù)據(jù)（Ｓｕｐｐｏｒｔ Ｄｏｃｕｍｅｎｔ），因此其正確性將直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性；Ｅｘｃｅｌ編制的日志文件可能構(gòu)成從交易到報(bào)告整個(gè)鏈條的審計(jì)線索，或者在評(píng)估財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)合理性過(guò)程中發(fā)現(xiàn)舞弊線索，從而間接影響財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性。
3 Ｅｘｃｅｌ應(yīng)用的總體風(fēng)險(xiǎn)狀況
?。牛悖澹鞈?yīng)用風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自許多方面，例如數(shù)據(jù)輸入錯(cuò)誤、公式設(shè)定錯(cuò)誤、使用過(guò)程中被隨意地不當(dāng)篡改等。按照一般風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法，風(fēng)險(xiǎn)大小是發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的概率和可能造成損失的乘積。從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率視角分析，由于Ｅｘｃｅｌ軟件功能強(qiáng)大和使用方便，大多數(shù)員工都具備Ｅｘｃｅｌ操作的基本技能，因此在企業(yè)日常工作中的應(yīng)用十分廣泛，而Ｅｘｃｅｌ使用的廣泛性和目前實(shí)務(wù)界Ｅｘｃｅｌ控制缺失的普遍性為風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的大概率提供了客觀的環(huán)境基礎(chǔ)。從數(shù)量規(guī)?？矗谝粋€(gè)Ｅｘｃｅｌ文件的眾多編輯單元格中，哪怕僅存在極少量沒(méi)有被察覺(jué)的錯(cuò)誤，但對(duì)于一個(gè)整體Ｅｘｃｅｌ文件來(lái)說(shuō)，就不是討論錯(cuò)誤存在性問(wèn)題，而是存在多少個(gè)錯(cuò)誤的問(wèn)題了，審計(jì)師則需要評(píng)價(jià)這些錯(cuò)誤累計(jì)的審計(jì)重要性大小，實(shí)證研究表明事實(shí)上在Ｅｘｃｅｌ應(yīng)用中發(fā)生錯(cuò)誤的數(shù)量規(guī)模是任何一個(gè)組織無(wú)法接受的。從風(fēng)險(xiǎn)造成損失的視角來(lái)看，由于Ｅｘｃｅｌ數(shù)據(jù)錯(cuò)誤造成決策失誤，造成財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)錯(cuò)誤，造成組織聲譽(yù)的下降，其損失無(wú)法準(zhǔn)確估計(jì)。在普華永道（ＰＷＣ）２００４年發(fā)布的一份關(guān)于電子表格計(jì)算的文件中提到一個(gè)案例：由于使用Ｅｘｃｅｌ時(shí)發(fā)生了“剪切和粘貼”小錯(cuò)誤導(dǎo)致一家公用事業(yè)公司用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)預(yù)期的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)了一份套期保值合約，造成２ ４００萬(wàn)美元損失。
