一國會(huì)計(jì)模式的形成與其所處的政治、法律、經(jīng)濟(jì)、文化、教育和宗教等社會(huì)環(huán)境密切相關(guān)，這些因素共同作用于一國會(huì)計(jì)體系的行成，并影響其會(huì)計(jì)制度的建立與完善。正是由于會(huì)計(jì)環(huán)境差異的存在，導(dǎo)致了各國會(huì)計(jì)模式具有其各自的特點(diǎn)。德國與我國在會(huì)計(jì)環(huán)境方面存在很多差異，但同時(shí)由于其經(jīng)濟(jì)模式和文化背景等與我國具有一定的相似性，因此中德會(huì)計(jì)具有很強(qiáng)的可比性。通過對(duì)兩者的比較，對(duì)于我國會(huì)計(jì)制度改革具有一定的借鑒意義。
��一、政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境
德國是以私有制為基礎(chǔ)的發(fā)達(dá)資本主義國家，實(shí)行社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度。其基本出發(fā)點(diǎn)是將市場(chǎng)的自由競(jìng)爭(zhēng)與社會(huì)公平有機(jī)的結(jié)合起來，在保護(hù)競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí)，通過法律和政策對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行實(shí)行宏觀調(diào)控，限制壟斷。這種調(diào)控包括對(duì)整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的宏觀調(diào)控和對(duì)企業(yè)行為的微觀調(diào)控兩個(gè)層次，這決定了德國的會(huì)計(jì)目標(biāo)并不是單純地定位于一種模式，而是定位于“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的結(jié)合。由于德國的資本市場(chǎng)與英美資本主義國家相比處于相對(duì)不發(fā)達(dá)的狀態(tài)，企業(yè)資金的主要來源是銀行貸款。在這種情況下，銀行成為了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要使用者，資本市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的關(guān)注程度并不高。德國的銀行不僅為企業(yè)提供貸款，還可以通過各種方式享有企業(yè)的實(shí)質(zhì)性股權(quán)，參與企業(yè)的經(jīng)營決策，從而影響企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇。因此，銀行不需要通過公開的會(huì)計(jì)信息披露獲取相關(guān)的決策信息，而是通過內(nèi)部信息交流渠道完成。作為企業(yè)最大的債權(quán)人，銀行主要關(guān)注的是企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模和償債能力，因而德國的企業(yè)在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量方面極為穩(wěn)健。
我國是以公有制為主體、多種所有制并存的社會(huì)主義國家，實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，個(gè)體私營經(jīng)濟(jì)受國有經(jīng)濟(jì)的影響也接受國家的引導(dǎo)和監(jiān)督。我國現(xiàn)階段對(duì)銀行業(yè)實(shí)行的是較為嚴(yán)格的分業(yè)經(jīng)營制度，即銀行不得投資于證券、信托、保險(xiǎn)三項(xiàng)業(yè)務(wù)。企業(yè)對(duì)銀行的負(fù)債絕大部分實(shí)質(zhì)上是“國家對(duì)國家”式的，因此會(huì)計(jì)信息首要的和最主要的使用者是國家，會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”。另外，我國證券市場(chǎng)逐步走向成熟，更加注重對(duì)投資人利益的保護(hù)，對(duì)于上市公司會(huì)計(jì)信息披露的要求越來越嚴(yán)格。
兩國政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的一大共同點(diǎn)就是在鼓勵(lì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)政府在一定程度上對(duì)于經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的干預(yù)。但經(jīng)濟(jì)體制的差異對(duì)中德兩國會(huì)計(jì)模式的形成產(chǎn)生了重要的影響。一方面，所有制的不同直接影響會(huì)計(jì)信息的使用及會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位。財(cái)產(chǎn)所有者始終是會(huì)計(jì)信息最大的使用者。多種所有制并存使得會(huì)計(jì)目標(biāo)要滿足各方面的信息需要。另一方面，資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度直接影響會(huì)計(jì)信息的使用者及對(duì)披露會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。資本市場(chǎng)越成熟，投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求就越迫切，對(duì)信息披露的要求就越嚴(yán)格。
我國多種所有制并存的經(jīng)濟(jì)體制要求會(huì)計(jì)目標(biāo)定位應(yīng)多元化，會(huì)計(jì)信息的披露應(yīng)當(dāng)最大限度地滿足各類會(huì)計(jì)信息使用者的需求；另外，我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展需要可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，并且要求通過謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)行為應(yīng)對(duì)客觀存在的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。
��二、法律環(huán)境
德國是大陸法系的代表國家，社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行也是依靠完備的法律體系來規(guī)范的，其會(huì)計(jì)嚴(yán)格服從于法律要求，具有很高的法律效用和強(qiáng)制性，企業(yè)在會(huì)計(jì)政策運(yùn)用上的靈活度很小。會(huì)計(jì)規(guī)章制度被列入了公司法、稅法和商法及其細(xì)則的法律條款中，因此沒有單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中公司法具有主導(dǎo)影響，企業(yè)按照不同的組織形式分別執(zhí)行股份公司法和有限責(zé)任公司法；很多具體的會(huì)計(jì)規(guī)范都來源于稅法，比如“稅收決定原則”要求會(huì)計(jì)記錄和報(bào)表的編制都應(yīng)當(dāng)服從于稅收目的；商法對(duì)德國企業(yè)會(huì)計(jì)的各方面都作出了詳細(xì)的規(guī)定，不僅包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本原則，還包括簿記、審計(jì)要求、會(huì)計(jì)資料保管、會(huì)計(jì)資料的法律應(yīng)用要求等。
而我國的法律制度相對(duì)于歐美發(fā)達(dá)國家相比尚需完善，會(huì)計(jì)事務(wù)的處理以《會(huì)計(jì)法》為基礎(chǔ)，并遵守國家財(cái)政部以發(fā)布行政法規(guī)的方式制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，以及各個(gè)地方業(yè)務(wù)主管部門制定的本地區(qū)、本部門的會(huì)計(jì)制度或者補(bǔ)充規(guī)定，會(huì)計(jì)規(guī)范兼具約束性和靈活性。其中，會(huì)計(jì)法側(cè)重于調(diào)整會(huì)計(jì)人員的行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度則側(cè)重于規(guī)定會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的具體環(huán)節(jié)。這些會(huì)計(jì)法律法規(guī)所涉及的總體內(nèi)容較為全面，但是具體內(nèi)容較為簡(jiǎn)明概括，可操作性不強(qiáng)。
與英美為代表的海洋法系國家通過民間會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式相比，中德兩國的會(huì)計(jì)法律法規(guī)均是由國家制定和發(fā)布。另外，中德會(huì)計(jì)規(guī)范的具體內(nèi)容也有很多相似之處，比如均規(guī)定了簿記義務(wù)人、簿記原則與要求、會(huì)計(jì)報(bào)告原則與要求、會(huì)計(jì)報(bào)告的審計(jì)與公布、會(huì)計(jì)資料的保管等內(nèi)容。但不同的法律環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的具體處理方法有著重要的影響，從而產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息。
因此，健全和完善的法律制度是會(huì)計(jì)健康發(fā)展的基礎(chǔ)。我國應(yīng)當(dāng)完善會(huì)計(jì)立法，加強(qiáng)會(huì)計(jì)法律的強(qiáng)制性；健全會(huì)計(jì)法律體系，優(yōu)化內(nèi)容，提高可操作性。
��三、文化環(huán)境
德國文化深受羅馬文化的影響，崇尚紀(jì)律與規(guī)則，凡事都要有章可循、有法可依，比較缺乏靈活性和變通性，傾向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。德國會(huì)計(jì)模式的形成和會(huì)計(jì)制度的建立在其嚴(yán)謹(jǐn)、自律的文化背景影響下，強(qiáng)調(diào)立法和規(guī)范管理；信息披露偏向保守，企業(yè)可以在對(duì)外報(bào)表中盡可能少地提供信息；會(huì)計(jì)核算極端穩(wěn)健，企業(yè)可以合法地低估利潤和資產(chǎn)，加速折舊法被普遍使用；嚴(yán)格遵守歷史成本原則，企業(yè)為估計(jì)未來費(fèi)用和損失計(jì)提多種準(zhǔn)備金。但隨著歐盟一體化向縱深發(fā)展，德國傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式逐漸不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，因此德國會(huì)計(jì)已經(jīng)積極地參與到國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)化的進(jìn)程中。
中國傳統(tǒng)文化受儒家文化的影響深遠(yuǎn)，主張民本思想、等級(jí)思想及和諧思想。首先，主張百姓是國家的根本，將人作為社會(huì)的中心和主宰者，注重人倫情感。其次，階級(jí)觀念明顯，講求集體主義，國家利益高于一切。這決定了會(huì)計(jì)的目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息披露主要是為了滿足國家宏觀調(diào)控和公眾利益的需求，是典型的政府主導(dǎo)型會(huì)計(jì)。第三，中國人同樣也是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確地將謹(jǐn)慎性原則作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求和會(huì)計(jì)核算的基本原則之一，要求企業(yè)不應(yīng)當(dāng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。我國文化開放包容、融合創(chuàng)新的特點(diǎn)使得會(huì)計(jì)思想受到美國的強(qiáng)烈影響，具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范方式借鑒了以英美為代表的判例法國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式。由于當(dāng)今中國市場(chǎng)國際化、企業(yè)實(shí)施跨國經(jīng)營和資本市場(chǎng)發(fā)展的需要，企業(yè)必須提供真實(shí)可靠、公允、可比性強(qiáng)，并且能夠滿足國外投資者和債權(quán)人需要的會(huì)計(jì)信息，中國會(huì)計(jì)也逐漸開始了國際化的改革。
中德兩國均傾向于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，遵循穩(wěn)健性原則。但中國人善于憑借已有的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)客觀事物的本質(zhì)及其規(guī)律做出直觀判斷。因此，中國企業(yè)的管理者在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇上更容易受主觀因素的影響，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息有失準(zhǔn)確和公允。而德國人卻更注重法治，普遍自覺遵守各種規(guī)章制度，誠實(shí)守信，并且擁有非常嚴(yán)格的監(jiān)督機(jī)制。
因此，我國會(huì)計(jì)政策的選擇應(yīng)當(dāng)要切實(shí)改變重人倫情感為重人文秩序與社會(huì)責(zé)任，由重“人治”向重“法治”轉(zhuǎn)變；同時(shí)積極參與會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程，深入開展區(qū)域間的溝通、對(duì)話與合作，逐步建立符合本國實(shí)際和國際準(zhǔn)則要求的會(huì)計(jì)理論和方法。
��四、教育環(huán)境
德國對(duì)于會(huì)計(jì)人員的界定有著嚴(yán)格的要求。其中，一部分是初、中級(jí)水平的會(huì)計(jì)人員。他們通過職業(yè)教育途徑參加職業(yè)培訓(xùn)和專業(yè)實(shí)踐，畢業(yè)后可在企業(yè)做核算員或主要會(huì)計(jì)工作人員的助手。積累一定的工作經(jīng)驗(yàn)并參加再培訓(xùn)，通過總賬會(huì)計(jì)的考試，才能從事會(huì)計(jì)主管的工作。另一部分是會(huì)計(jì)審計(jì)師，也是德國會(huì)計(jì)專業(yè)領(lǐng)域?qū)哟巫罡叩男袠I(yè)人員。他們必須擁有高等教育背景，并經(jīng)過三至四年的專業(yè)實(shí)踐，通過國家考試，還需經(jīng)過一定的程序，證明其能夠履行相關(guān)的責(zé)任與義務(wù)，按規(guī)定投保個(gè)人相關(guān)保險(xiǎn)后，才能成為一名會(huì)計(jì)審計(jì)師。此外，德國對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所受教育和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的要求也是世界上最高最嚴(yán)的，其對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)犯罪的懲罰也十分嚴(yán)厲，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與舞弊的事件很少發(fā)生。
我國《會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理辦法》規(guī)定，只有取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書后才能從事會(huì)計(jì)工作，但并沒有關(guān)于專業(yè)實(shí)踐能力的具體要求。在會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試的有關(guān)規(guī)定中包括了對(duì)會(huì)計(jì)人員學(xué)歷和工作年限兩方面的要求，并規(guī)定在取得會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格后，須接受相應(yīng)級(jí)別的繼續(xù)教育。中國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也需要具備較高的專業(yè)技能和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。但是，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過程中，由于專業(yè)準(zhǔn)則的執(zhí)行力度不夠，內(nèi)部質(zhì)量控制制度不完善，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和道德意識(shí)不強(qiáng)等原因，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭受刑事處罰的案例時(shí)有發(fā)生。
兩國雖然均未對(duì)從事會(huì)計(jì)職業(yè)人員所學(xué)的專業(yè)加以限制，并都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合能力有較高要求，但是德國會(huì)計(jì)更加注重專業(yè)實(shí)踐能力，法律對(duì)會(huì)計(jì)行為的約束力和監(jiān)督力非常強(qiáng)。而我國會(huì)計(jì)則更加注重理論知識(shí)，有關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)犯罪的法律規(guī)定仍需完善。
所以，在注重會(huì)計(jì)理論知識(shí)教育的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)實(shí)踐能力的培養(yǎng)和提高；同時(shí)，應(yīng)當(dāng)完善會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制，加大對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的處罰力度，確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施。
��五、宗教環(huán)境
德國的主要宗教信仰是基督教，總?cè)丝谥屑s有66.4%的人信仰福音新教和羅馬天主教，其他宗教信仰還有伊斯蘭教、東正教和猶太教等。德國的宗教是一支重要的政治力量，宗教教會(huì)在社會(huì)福利、慈善事業(yè)和學(xué)校教育等方面都發(fā)揮著不可替代的作用。宗教信念已經(jīng)深深地滲透到人們的價(jià)值觀念、思維方式和行為習(xí)慣中。信教人士在宗教信仰和職業(yè)道德的雙重制約下，往往更為中立和誠實(shí)，自我約束意識(shí)強(qiáng)。所以盡管德國的審計(jì)力量不是很強(qiáng)，但會(huì)計(jì)丑聞卻鮮有發(fā)生。
雖然宗教對(duì)于中華民族的影響歷史久遠(yuǎn)，但是長期以來，儒家思想的傳統(tǒng)倫理觀念淡化甚至取代了宗教意識(shí)，使得宗教信仰對(duì)于人們?nèi)粘Ｉ畹挠绊懳⒑跗湮ⅰＲ虼?，我國?huì)計(jì)人員的自律意識(shí)幾乎不受宗教信仰的影響，從而使職業(yè)道德教育對(duì)于我國會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)工作中能否保持廉潔自律、客觀公正起到了關(guān)鍵的作用。
德國的宗教信仰對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則的形成和發(fā)展產(chǎn)生了一定影響，并與職業(yè)道德一起，在精神層面制約會(huì)計(jì)行為。而中國受宗教信仰的影響較弱，會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為主要依靠職業(yè)道德來約束，并且許多內(nèi)容被直接納入了會(huì)計(jì)法律制度，具有相當(dāng)?shù)膹?qiáng)制性。
因此，我國應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的約束力和監(jiān)督力，增強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德修養(yǎng)，重視誠信教育，提高會(huì)計(jì)人員的自律能力。
