隨著經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)兼并案例數(shù)量和規(guī)模不斷增加，企業(yè)合并會計處理成為會計實務(wù)中的一大難點。本文依據(jù)國內(nèi)外權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用現(xiàn)狀，詳細分析了現(xiàn)行準(zhǔn)則中同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法的諸多缺陷，并提出了部分建議。
企業(yè)合并隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展變得越來越重要，相關(guān)的會計處理方法在實務(wù)應(yīng)用中卻遇到許多問題，尤其是同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法，存在一些理論的缺陷，其在我國的應(yīng)用值得探究。
一、權(quán)益結(jié)合法在國內(nèi)外的應(yīng)用現(xiàn)狀
1、在國際會計理論界權(quán)益結(jié)合法已被禁用
企業(yè)合并的會計處理方法主要有兩種：購買法和權(quán)益結(jié)合法。這兩種方法，在適用經(jīng)濟環(huán)境、核算和報告的質(zhì)量、風(fēng)險的防范等方面，都存在較大的差異。國際會計理論界，對這兩種方法的使用，歷史上一直存在較大的爭議。近20年里，會計理論專家和實務(wù)工作者逐漸統(tǒng)一了思想。在1998年美國、英國、加拿大、澳大利亞和新西蘭等國，率先發(fā)布公告，倡議把購買法作為企業(yè)合并會計處理的唯一方法。1999年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）舉行大會，一致投票取消權(quán)益結(jié)合法。2001年該委員會頒布了美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《企業(yè)合并》（141號）和《商譽及其它無形資產(chǎn)》（142號），明確規(guī)定廢除權(quán)益結(jié)合法，在企業(yè)合并會計處理中，只能使用購買法。在2004年，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）也發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則――合并會計》（第3號），明確規(guī)定取消了權(quán)益結(jié)合法。在國際會計理論界，購買法已成為企業(yè)合并會計處理的唯一方法，而權(quán)益結(jié)合法被棄用。
2、在我國同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法被廣泛應(yīng)用
我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中，沒有提及應(yīng)用購買法和權(quán)益結(jié)合法。1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》、1996 年頒布的《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》和1998年發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和（股份有限公司會計制度）有關(guān)會計問題的解答》等規(guī)定，都沒有明確提出，會計處理應(yīng)使用哪一種方法。準(zhǔn)則的制定者有意模糊企業(yè)合并會計處理方法的選擇問題，就是想為使用權(quán)益結(jié)合法做一定鋪墊，想不受國際會計理論界通行的會計處理方法的影響，使用權(quán)益結(jié)合法。2006年，財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20 號――企業(yè)合并》，在準(zhǔn)則中把企業(yè)合并會計處理方法分為同一控制下的企業(yè)合并的會計處理和非同一控制下的企業(yè)合并會計處理兩類。而對比發(fā)現(xiàn)，同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法等同于權(quán)益結(jié)合法，非統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并會計處理方法，等同于購買法。按照同一控制和非同一控制的劃分標(biāo)準(zhǔn)，我國大部分企業(yè)合并，都屬于同一控制下的企業(yè)合并，所以我國大部分企業(yè)合并的會計處理，實質(zhì)上都采用了權(quán)益結(jié)合法。
部分學(xué)者認為，我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中，同一控制下企業(yè)合并會計處理方法使用了權(quán)益結(jié)合法是中國特色的會計處理方法，是一種創(chuàng)新，是對國際會計理論界的貢獻，筆者對此種觀點不敢茍同。
二、同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的缺陷分析
1、合并會計信息質(zhì)量下降
同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法按歷史成本計量，被并企業(yè)的資產(chǎn)和負債都以賬面價值計量，兩個企業(yè)的會計估計和會計政策應(yīng)用可能存在較多方面的差異，造成合并后的資產(chǎn)和負債缺乏可比性，進而降低合并后披露的會計信息的質(zhì)量。在同一控制下的吸收合并中，主并企業(yè)把被并企業(yè)的資產(chǎn)和負債按照被并企業(yè)原賬面價值入賬，而沒有按照公允價值入賬，這違背了在資產(chǎn)和負債的計量中，盡量使用公允價值計量的原則。由于合并中并入的資產(chǎn)和負債的金額可能較大，對主并企業(yè)的會計信息質(zhì)量也會產(chǎn)生較大的影響，使合并后的會計信息質(zhì)量下降。主并方吸收了被并方全年的收益，使主并方的收益大幅增加，但這并不是主并方經(jīng)營產(chǎn)生的，使主并方有關(guān)的收益信息質(zhì)量下降。最后，使用賬面價值，還會使并入的資產(chǎn)和負債與其他企業(yè)的資產(chǎn)和負債缺乏橫向可比性。
2、使主并方股東的權(quán)益受損
實證研究表明，采用同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法的主并方，會比采用非同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法的主并方，支付更高的合并價款。原因是采用同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法后，被并公司的股票價格會更高，相同交易, 采用同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法會使主并方支付出更高的合并對價,使主并方股東的權(quán)益受到損失。從稅負的角度分析，同一控制下企業(yè)吸收合并中，取得的被并方凈資產(chǎn)采用賬面價值。而在通常情況下，通貨膨脹率為正，賬面價值會低于公允價值，使取得的凈資產(chǎn)在以后的各期的結(jié)轉(zhuǎn)成本或折舊較小，虛增了合并后各期的稅前利潤，進而增加了實際稅負，使主并方股東的權(quán)益受損。
3、影響使會計信息使用者的決策
同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法下，在編制的合并財務(wù)報表時, 并入了被合并企業(yè)全年的損益，造成主并企業(yè)報表中的利潤與其真實的經(jīng)營產(chǎn)生的利潤存在較大的差異；同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法下主并企業(yè)當(dāng)年每股收益要明顯高于非同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法合并企業(yè)當(dāng)年每股收益。這些都會對會計信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。
我國資本市場發(fā)展還不完善, 資本流動本身具有逐利性和盲目性。采用同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法，因為其合并企業(yè)的每股收益高于非同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法的合并企業(yè)的每股收益, 所以能吸引更多的資本。但這不是企業(yè)經(jīng)營帶來的收益增加，而是主并企業(yè)采用的合并方法的不同所造成的。采用同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法合并會導(dǎo)致資源的不合理配置, 不利于資本市場的健康發(fā)展。
采用同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法編制合并財務(wù)報表時, 不披露合并中主并企業(yè)得到的合并商譽，或合并中取得的營業(yè)外收益，而這些會計信息具有較好的相關(guān)性,且為合并企業(yè)的重要信息，對報表使用者是非常有用的。
4、管理層對合并會計處理方法選擇的干涉
現(xiàn)代企業(yè)制度中多采用兩權(quán)分離制度，企業(yè)所有者與管理層之間有一定的薪酬獎勵計劃，即管理層的薪酬與企業(yè)收益掛鉤，企業(yè)收益增加，管理層的薪酬也隨之增加。在相同條件下，同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法會導(dǎo)致合并后企業(yè)收益大幅增加。因此，作為理性經(jīng)濟人，企業(yè)管理層必然會偏好同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法。管理層利用選擇同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法來提高合并后企業(yè)的績效，來達到提高薪酬的目的，使得企業(yè)合并的實務(wù)中，多數(shù)企業(yè)選擇了同一控制下的會計處理方法。這種情況在會計實務(wù)工作中無法得到有效控制，嚴重違背了會計準(zhǔn)則中對企業(yè)合并會計處理方法設(shè)計的初衷。
三、相關(guān)缺陷的改進建議
對于同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法的缺陷，可以從逐步改良和一次改革兩個方面嘗試改進，具體建議如下：
1、修訂現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定
首先增加使用同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的使用條件，不斷縮小使用范圍，嚴格控制其方法的使用。第一，去掉“共同多方”的概念，只保留“同一方”的概念。因為共同多方在具體應(yīng)用中，給予了太寬的范圍，容易被管理層濫用。第二，擴大控制的時間范圍。現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定，非暫時性控制，即控制在12個月以上即可。為了減少同一控制企業(yè)合并的認定，建議加長年限，把控制年限定為10年以上，這樣可以很好的預(yù)防企業(yè)對于合并應(yīng)用的操縱。第三，增加其他限定條件，如增加合并法律類型的限制，限定吸收合并才可以被認定為同一控制下的企業(yè)合并。這樣可以有效防范主并企業(yè)利用被并企業(yè)的盈余來虛增其合并后各期的利潤。
2、禁止同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的使用
我國的同一同一控制下企業(yè)合并會計處理方法，基本等同于權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法在世界各國的應(yīng)用過程中，也曾經(jīng)出現(xiàn)過一些理論上的缺陷和應(yīng)用中的難題。這些理論缺陷和應(yīng)用難題無法很好的解決，最終世界各國都先后禁止了權(quán)益結(jié)合法的使用，在企業(yè)合并中統(tǒng)一采用購買法。我國現(xiàn)在是處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的社會，有自己的社會經(jīng)濟特點，但改革的最終目的是要建立完善的市場經(jīng)濟體制。會計處理方法也要隨著經(jīng)濟改革的步伐，逐步進行改革。同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法的缺陷，在市場經(jīng)濟完善的發(fā)達國家無法解決，在我國，也無法徹底解決。我國的會計準(zhǔn)則要與國際會計準(zhǔn)則接軌，同一控制下企業(yè)合并會計處理方法的使用，也會成為我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌的重大障礙，會使我國企業(yè)的會計信息與其他國家企業(yè)的會計信息無法溝通、交流和相互認證。所以，會計準(zhǔn)則的修訂也可以一步到位，采用國際通行的做法，禁止同一控制下的會計處理方法，完全采用購買法。
