湖北審計(jì)2001.8
關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)
劉尚林
一、對(duì)自創(chuàng)無形資產(chǎn)兩種會(huì)計(jì)處理方法的評(píng)價(jià)
全部資本化。全部資本化的理論依據(jù)是：研究與開發(fā)活動(dòng)的目的是希望在未來時(shí)期而不是本期獲得收益，研究開發(fā)項(xiàng)目一旦成功，作為其成果的專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)往往會(huì)持續(xù)在以后若干會(huì)計(jì)期間帶來收益，根據(jù)收入與費(fèi)用配比的原則，將研究與開發(fā)支出記入無形資產(chǎn)價(jià)值并在有效期內(nèi)進(jìn)行攤銷。其次，全部資本化的會(huì)計(jì)處理符合一致性和可比性原則，即不同來源取得的無形資產(chǎn)均按實(shí)際成本入賬且實(shí)際成本的構(gòu)成內(nèi)容一致，使會(huì)計(jì)信息具有可比性。全部資本化的會(huì)計(jì)處理的主要不足之處是不符合謹(jǐn)慎性原則。因?yàn)檠芯块_發(fā)活動(dòng)與未來的收益有一定的關(guān)系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性，將研究開發(fā)費(fèi)用全部作為無形資產(chǎn)價(jià)值入賬，企業(yè)所承受的風(fēng)險(xiǎn)較大，而且自行開發(fā)并依法律程序申請(qǐng)取得無形資產(chǎn)項(xiàng)目越多，承受的風(fēng)險(xiǎn)越大。
部分資本化或費(fèi)用化。部分資本化的理論依據(jù)是：研究與開發(fā)活動(dòng)的未來收益具有很大的不確定性，將其支出在發(fā)生的當(dāng)期全部予以攤銷更符合謹(jǐn)慎性原則。此外，研究與開發(fā)費(fèi)用具有弱對(duì)應(yīng)性特征。弱對(duì)應(yīng)性是指許多研究與開發(fā)活動(dòng)往往和其他項(xiàng)目同時(shí)、重復(fù)、交叉?；旌线M(jìn)行，一個(gè)項(xiàng)目目前失敗可能為后續(xù)研究的成功創(chuàng)造條件，也可能為其他項(xiàng)目的成功提供機(jī)會(huì)，很難區(qū)分各個(gè)研究與開發(fā)項(xiàng)目的成本，也很難判斷哪些項(xiàng)目取得成功，哪些遭致失敗，這就使得研究與開發(fā)活動(dòng)過程中形成的無形資產(chǎn)和收益很難準(zhǔn)確地—一對(duì)應(yīng)，歸類計(jì)量。該會(huì)計(jì)方法處理簡(jiǎn)單，便于會(huì)計(jì)操作，也便于審計(jì)人員審計(jì)。部分資本化的會(huì)計(jì)處理也存在諸多不可回避的問題：①不符合客觀性原則。自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)的實(shí)際成本主要是研究開發(fā)費(fèi)用，而無形資產(chǎn)確認(rèn)的價(jià)值僅僅包括注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其真實(shí)的價(jià)值，使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況失真。②不符合配比原則。由于無形資產(chǎn)入賬價(jià)值不是完全成本，所以在其有效期內(nèi)成本小，收益大，成本與收益不配比。③也不符合一致性原則。同樣性質(zhì)的無形資產(chǎn)，因不同來源渠道取得，其實(shí)際成本相差甚遠(yuǎn)，使會(huì)計(jì)信息使用者在一定程度上失去了可比性。
二、自創(chuàng)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)
1．設(shè)置專門的“無形資產(chǎn)研發(fā)”和“無形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”帳戶?！盁o形資產(chǎn)研發(fā)”為資產(chǎn)類賬戶，用來歸集研究開發(fā)過程的全部支出，包括材料費(fèi)用，直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)，研究開發(fā)過程發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等。借方登記研究開發(fā)過程的全部支出；貸方登記無形資產(chǎn)獲得成功并依法取得權(quán)利的實(shí)際成本轉(zhuǎn)出或確認(rèn)的研究開發(fā)失敗的實(shí)際成本轉(zhuǎn)出或其他原因轉(zhuǎn)出。該賬戶按研究開發(fā)項(xiàng)目設(shè)二級(jí)賬戶，如專利權(quán)研發(fā)，商標(biāo)權(quán)研發(fā)等?！盁o形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”是“無形資產(chǎn)研發(fā)”的備抵調(diào)整賬戶，該賬戶貸方登記期末（半年末或年末）按一定比例計(jì)提的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，借方登記轉(zhuǎn)銷數(shù)，明細(xì)賬戶的設(shè)置與“無形資產(chǎn)研發(fā)”賬戶對(duì)應(yīng)設(shè)置。
2．賬務(wù)處理方法。研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記“無形資產(chǎn)研發(fā)——某研究開發(fā)項(xiàng)目”賬戶，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等賬戶。如屬于多個(gè)項(xiàng)目共同發(fā)生的費(fèi)用則可按費(fèi)用發(fā)生的重要性原則記入某一研究開發(fā)項(xiàng)目，或者按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，分配后分別記入某一研究開發(fā)項(xiàng)目。期末按一定比例計(jì)提研究開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備時(shí)，借記“管理費(fèi)用一研究與開發(fā)費(fèi)用”賬戶，貸記“無形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”賬戶。研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備提取比例，可按預(yù)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小分項(xiàng)目確定。研發(fā)項(xiàng)目完成，按法律程序，辦理了注冊(cè)登記，形成無形資產(chǎn)時(shí)，按該項(xiàng)無形資產(chǎn)的實(shí)際成本借記“無形資產(chǎn)一某項(xiàng)無形資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備——某研究開發(fā)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”賬戶，貸記“無形資產(chǎn)研發(fā)一某研究開發(fā)項(xiàng)目”?！般y行存款”等賬戶。若確認(rèn)研究開發(fā)失敗或其他原因不能資本化的研究開發(fā)費(fèi)用，將“無形資產(chǎn)研發(fā)一某研究開發(fā)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”賬戶的貸方余額的差額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用一研究與開發(fā)費(fèi)”賬戶，如果數(shù)額較大，一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期期間費(fèi)用，影響當(dāng)期財(cái)務(wù)成果，則可將該研究開發(fā)成本轉(zhuǎn)入“待攤費(fèi)用”或“長期待攤費(fèi)用”賬戶，分期攤銷時(shí)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用一研究與開發(fā)費(fèi)”賬戶，即批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”或“待攤費(fèi)用”或“長期待攤費(fèi)用”、“無形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備——某研究開發(fā)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”賬戶，貸記“無形資產(chǎn)研發(fā)——某研究開發(fā)項(xiàng)目”賬戶。
3．報(bào)表披露。資產(chǎn)負(fù)債表在“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目下，單獨(dú)設(shè)置“自創(chuàng)無形資產(chǎn)”細(xì)分項(xiàng)目或在報(bào)表附注中說明自創(chuàng)無形資產(chǎn)的內(nèi)容及金額。在“無形資產(chǎn)”或“自創(chuàng)無形資產(chǎn)”項(xiàng)目下面設(shè)“無形資產(chǎn)研發(fā)”、“無形資產(chǎn)研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)研發(fā)凈額”三個(gè)項(xiàng)目，以系統(tǒng)、完整地揭示自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究開發(fā)過程和結(jié)果，以及研究開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)程度。
上述改進(jìn)方法體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，與全部資本化相比，企業(yè)承受的風(fēng)險(xiǎn)不是很大，也符合會(huì)計(jì)的一致性、可比性和配比性原則。最顯著的特點(diǎn)是通過設(shè)置相關(guān)賬戶和在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)置相關(guān)項(xiàng)目，對(duì)企業(yè)研究開發(fā)過程及其結(jié)果的揭示，使信息使用者或潛在的投資者對(duì)企業(yè)研究開發(fā)過程、研究開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)及投入產(chǎn)出情況有了一個(gè)較為全面、客觀的了解，必將增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)未來發(fā)展的信心。
