一、內(nèi)部控制審計基本理論
內(nèi)部控制審計是會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計，并發(fā)表審計意見；審計步驟由五部分組成：計劃審計工作、實施審計工作、評價識別的控制缺陷、完成審計工作和內(nèi)部控制審計報告。對于此定義，我們應(yīng)重點關(guān)注以下兩點內(nèi)容：
第一，對于基準(zhǔn)日的理解。控制有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行，雖然概念中認(rèn)定考察的是某一基準(zhǔn)日的有效性，但是單單考慮當(dāng)天的內(nèi)控情況顯然是不足以來評價內(nèi)部控制有效性的，了解內(nèi)部控制有效性應(yīng)該考察一個足夠長的時間的內(nèi)控情況，一般是某一會計期間，只有這樣才能夠?qū)?nèi)部控制的有效性做出正確的判斷。因此，應(yīng)當(dāng)注意概念中提到的特定日期并非是一個時間的概念，而是一個區(qū)間的概念，體現(xiàn)的是一種延續(xù)性。
第二，關(guān)于審計責(zé)任的劃分。在進行內(nèi)部控制審計時，許多被審計單位總是對于某些存在但運行無效的內(nèi)部控制存在著僥幸心理，認(rèn)為其是注冊會計師的責(zé)任，若注冊會計師能夠?qū)彶槌鲞@些內(nèi)部控制的無效性則被審計單位就加以更改，若注冊會計師未查出其無效性，則僥幸逃脫審查。對于這種想法，是混淆了注冊會計師的責(zé)任和被審計單位的責(zé)任，其將內(nèi)部控制實行是否有效的責(zé)任推向了審計人員，利用了審計人員是審查內(nèi)部控制有效性與否的最后審查者。對此，本文不得不承認(rèn)企業(yè)的這些想法是很幼稚可笑的，會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制進行審計并不能減輕企業(yè)責(zé)任，審計人員對于內(nèi)部控制的審計只是對其有效性發(fā)表審計意見，這并不能減少企業(yè)對內(nèi)部控制的責(zé)任。
二、內(nèi)部控制審計意義
內(nèi)部控制作為防范企業(yè)財務(wù)報告錯誤和舞弊行為的第一道防線，對保證企業(yè)財務(wù)報告信息的真實、完整發(fā)揮著重大作用。在此基礎(chǔ)上的內(nèi)部控制審計也有著重大意義，具體表現(xiàn)在如下幾個方面：
第一，有利于防范財務(wù)舞弊。企業(yè)內(nèi)部控制審計制度的確立，改變了企業(yè)在上市或再融資時才委托注冊會計師對內(nèi)部控制進行審計的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計一樣，成為一項經(jīng)常性、周期性的業(yè)務(wù)，上市公司每年要與年報一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計報告。實施企業(yè)內(nèi)部控制審計，有利于注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行客觀、獨立的鑒證，對企業(yè)內(nèi)部控制實施合理保證，而不再是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，這不僅能夠監(jiān)督、推動企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實處，促進企業(yè)加強內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，而且有利于企業(yè)提升財務(wù)報告風(fēng)險防范能力，同時也能夠進一步提升企業(yè)信息披露的透明度，防范財務(wù)舞弊。
第二，有利于保護投資者利益。自從美國安然公司和銀廣夏公司重大會計舞弊案件的爆發(fā)，越來越多的信息使用者尤其是投資者開始關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制情況。我國雖然已經(jīng)實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，但是在實踐方面，注冊會計師通常認(rèn)定企業(yè)的內(nèi)部控制預(yù)期是有效地，僅僅當(dāng)實施實質(zhì)性程序無法獲得充分有效地證據(jù)時才考慮對內(nèi)部控制進行測試。這種行為在某一程度上說對投資者利益造成了傷害。而對內(nèi)部控制進行獨立的審計，出具內(nèi)部控制審計報告， 則可以使得投資者在財務(wù)報告審計意見的基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)的內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險和投資價值，增強其對企業(yè)財務(wù)信息可靠性的信心。
第三，有利于降低控制風(fēng)險?？刂骑L(fēng)險是指某項認(rèn)定發(fā)生了重點錯報，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構(gòu)成重大錯報，而該錯報沒有被經(jīng)濟體內(nèi)部控制即使防止發(fā)現(xiàn)和糾正的可能性?？刂骑L(fēng)險的水平取決于被審計單位內(nèi)部控制程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。實施內(nèi)部控制審計程序，對被審計單位有一種震懾作用，其會加大對內(nèi)部控制運行有效性的關(guān)注，提高內(nèi)部控制運行的有效性，進而降低控制風(fēng)險的水平。作為審計風(fēng)險的重要組成部分，控制風(fēng)險的降低也有利于降低審計風(fēng)險，將審計風(fēng)險降至可接受水平，進而實施審計程序。
第四，有利于國際趨同。自從安然事件發(fā)生后，美國頒布了薩班斯法案，明確規(guī)定了注冊會計師要對上市公司內(nèi)部控制進行合理保證的審計；而后，日本《金融商品交易法》也提出了類似要求；歐盟國家雖然未強制要求進行審計，但是也規(guī)定了注冊會計師要對上市公司管理層提供的內(nèi)部審計報告進行有限保證的審閱。由此可見，對內(nèi)部控制進行審計是大勢所趨。我國最新出臺的《內(nèi)部控制審計指引》要求上市公司2012年1月1日開始執(zhí)行內(nèi)控審計，這不僅僅是滿足境外上市公司信息披露的需要，也是境內(nèi)上市公司實現(xiàn)國際趨同的需要。
三、內(nèi)部控制審計實施挑戰(zhàn)
雖然內(nèi)部控制審計在中國的發(fā)展具有極大的必要性，但是由于我國內(nèi)部控制發(fā)展較晚，理論實際研究并不是很成熟，在公司層面、制度層面等還存在著一些較大的障礙，因此實施內(nèi)部控制審計必須重視以下幾個方面：
第一，注重成本效益。在美國SOX404條款最初頒布實施時，安永會計師事務(wù)所對上市公司遵循SOX404條款時的計劃花費和具體實施成本進行了調(diào)查。在調(diào)查的255家公司中，大部分認(rèn)為，第一年遵循SOX404條款的費用要比預(yù)期的高得多，94%的受訪者認(rèn)為執(zhí)行成本遠(yuǎn)超出其可能帶來的收益，21%的受訪者甚至表示因為404條款的巨大成本，決定不發(fā)行股票。由此可見，過高的審計成本是不利于內(nèi)部控制的發(fā)展的，追求成本效益最大化才是內(nèi)部控制發(fā)展的根本動力。今年是中國內(nèi)部控制審計實施的第一個年份，必須極大的關(guān)注審計成本，遵循成本效益原則， 如果成本過高，超出其可能帶來的收益，這將極大的打擊被審計單位的積極性，是不利于內(nèi)部控制審計的發(fā)展的，因此，為了更好地促進內(nèi)部控制審計的發(fā)展，上市公司必須堅持成本效益原則。
第二，審計技術(shù)的創(chuàng)新性挑戰(zhàn)。企業(yè)內(nèi)部控制審計具有特殊性，主要表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動而非財務(wù)數(shù)據(jù)，很難制定一個明確的內(nèi)部控制審計標(biāo)準(zhǔn)，不同的行業(yè)、同一行業(yè)的不同企業(yè)可能因面臨的風(fēng)險、歷史背景、經(jīng)營管理理念等的差異，采用的控制政策和程序各不相同，因此內(nèi)部控制審計程序的通用性、標(biāo)準(zhǔn)化程度較差。所以注冊會計師在審計測試時需要創(chuàng)新審計方法，提高所收集審計證據(jù)的說服力，客服得出的審計結(jié)論的主觀性等技術(shù)障礙。其次，注冊會計師需要考慮財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的關(guān)系，調(diào)整傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)流程，通過審計流程的整合，同時實現(xiàn)這兩種審計的目的。
第三，提高管理層對內(nèi)部控制審計的認(rèn)同度。我國上市公司管理層對內(nèi)部控制的關(guān)注和重視程度較低，目前，多數(shù)的上市公司都重經(jīng)驗輕管理，風(fēng)險意識比較單薄，沒有意識到內(nèi)部控制對企業(yè)生存與發(fā)展的重要性，并且還存在著不少誤區(qū)，認(rèn)為內(nèi)部控制只是企業(yè)的一種形式上的東西，對于提高企業(yè)經(jīng)濟效益并不能發(fā)揮任何作用，那么對于內(nèi)部控制審計則當(dāng)然也是能省則省。上市公司對于內(nèi)部控制審計的這種態(tài)度在很大程度上阻礙了內(nèi)部控制的發(fā)展，導(dǎo)致外部信息使用者對內(nèi)部控制不認(rèn)可，不利于增強信息的可靠性。因此，若想保證內(nèi)部控制審計的順利進行，必須提高上市公司管理層對內(nèi)部控制審計的認(rèn)可度，向其證明內(nèi)部控制審計并非是企業(yè)的多余成本，其對于提高信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的認(rèn)可度發(fā)揮著重大作用。
本文從內(nèi)部控制審計的基本理論、實施內(nèi)部控制審計程度的意義和實施內(nèi)部控制審計的挑戰(zhàn)三方面對我國內(nèi)部控制審計的實施提出了一些自己的觀點和建議，希望通過本文的一些觀點能夠?qū)衲陝倓傞_展內(nèi)部控制審計的上市公司提供一些建議，進而促進我國內(nèi)部控制審計的持續(xù)健康發(fā)展。
