中小企業(yè) 內(nèi)控制度 內(nèi)部會計控制 物質(zhì)控制 制度控制中小企業(yè)是溫州經(jīng)濟主體，占溫州企業(yè)95%以上，是支撐溫州經(jīng)濟增長、吸收就業(yè)和維護社會穩(wěn)定的最重要力量，其作用和地位可見一斑。伴隨中小企業(yè)進一步發(fā)展，加強企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的重要性日益突出，其內(nèi)控缺陷和不足也日益明顯。
一、從COSO框架來看溫州中小企業(yè)內(nèi)控存在的問題
筆者通過對溫州中小企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀調(diào)查和分析，發(fā)現(xiàn)從對內(nèi)控的認(rèn)識，到企業(yè)內(nèi)控的建設(shè)和執(zhí)行情況都存在很多問題，下面將運用COSO框架下五要素理論對溫州中小企業(yè)內(nèi)控問題進行詳細(xì)說明。
?。ㄒ唬┛刂骗h(huán)境較差
控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)基礎(chǔ)和土壤，控制環(huán)境主要包括公司治理情況、人力資源政策以及對內(nèi)控情況的認(rèn)識等等。一個企業(yè)控制環(huán)境如何將直接影響企業(yè)內(nèi)控設(shè)計、建設(shè)和執(zhí)行情況。
根據(jù)此次調(diào)查顯示，溫州中小企業(yè)內(nèi)控環(huán)境普遍表現(xiàn)較差。從公司治理現(xiàn)狀看，根據(jù)我們對企業(yè)董事長和總經(jīng)理是否由同一人擔(dān)任的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，76家企業(yè)有46家（60.53%）實現(xiàn)了董事長與總經(jīng)理分離，但仍有30家（39.47%）企業(yè)董事長和總經(jīng)理由同一人擔(dān)任，這一數(shù)據(jù)說明溫州中小企業(yè)仍有相當(dāng)數(shù)量并未實現(xiàn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)真正分離，這直接影響了中小企業(yè)現(xiàn)代企業(yè)管理制度建立和規(guī)范化發(fā)展，也不利于中小企業(yè)內(nèi)控環(huán)境建設(shè)。從人力資源政策現(xiàn)狀看，根據(jù)我們對企業(yè)是否給予員工一定學(xué)習(xí)和培訓(xùn)機會的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，76家企業(yè)有高達66家（86.84%）表示有一定的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)機會，只有10家（13.16%）表示沒有學(xué)習(xí)和培訓(xùn)機會，這個調(diào)查比例有點過高，估計主要跟調(diào)查對象是財務(wù)人員有關(guān)，財政部規(guī)定會計人員每年必須接受會計繼續(xù)教育。根據(jù)其他渠道了解，溫州中小企業(yè)大多其他部門在崗人員反映企業(yè)提供學(xué)習(xí)和培訓(xùn)機會不多，可見，廣大中小企業(yè)對員工的后續(xù)教育和學(xué)習(xí)重視程度還是不夠。另根據(jù)我們對企業(yè)員工是否具有較好激勵機制的調(diào)查顯示，76家企業(yè)有12家（15.79%）反映沒有激勵機制，更有64家（84.21%）雖然反映都有一定的激勵機制，但是激勵形式單一，只限于年終獎金形式，缺乏諸如職業(yè)發(fā)展激勵等形式，很難讓員工產(chǎn)生溶入企業(yè)的歸屬感，這表明中小企業(yè)激勵機制還有待于進一步提高。一個良好的人力資源政策，對培養(yǎng)企業(yè)員工，提高企業(yè)員工素質(zhì)，更好地貫徹和執(zhí)行內(nèi)控有很大的幫助。
通過我們對內(nèi)控認(rèn)識情況的調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，溫州中小企業(yè)存在對內(nèi)控參與者認(rèn)識不清、對內(nèi)控作用認(rèn)識不全和對內(nèi)控規(guī)范了解不清等認(rèn)識問題，也表明溫州中小企業(yè)內(nèi)控環(huán)境還有待進一步優(yōu)化和加強。
?。ǘ╋L(fēng)險管理不足
無論規(guī)模大小和結(jié)構(gòu)差異，企業(yè)都將面臨來自內(nèi)外部風(fēng)險，因此，風(fēng)險評估是企業(yè)內(nèi)控不可缺少的環(huán)節(jié)，但此次對中小企業(yè)調(diào)查顯示，76家企業(yè)有30家（39.47%）反映已建立項目風(fēng)險管理制度，專門評估每個開發(fā)項目的風(fēng)險，但仍有26家（34.21%）沒有建立風(fēng)險評估體系，高達三四成的企業(yè)缺乏風(fēng)險意識，更缺乏對具體項目落實風(fēng)險管理制度，這在一定程度上揭示溫州中小企業(yè)對風(fēng)險控制能力還較弱。隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜化和企業(yè)競爭的激烈化，中小企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險將不斷提高，中小企業(yè)缺乏足夠風(fēng)險意識和具體風(fēng)險管理制度給企業(yè)帶來的影響將是致命的。
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控制活動是針對實現(xiàn)組織目標(biāo)所涉及的風(fēng)險所采取的必要防范和措施?？刂苹顒拥陌l(fā)生貫穿于整個組織，遍及各個層級和各個職能部門，包括批準(zhǔn)、授權(quán)控制、不相容職務(wù)分離控制、文件記錄控制、資產(chǎn)與記錄保護控制、內(nèi)部稽核控制、經(jīng)營業(yè)績評價等多種活動。
根據(jù)此次我們調(diào)查顯示，76家企業(yè)有68家（89.47%）表示已建立一系列內(nèi)控制度，只有少數(shù)8家（10.53%）企業(yè)沒有建立系列內(nèi)控制度；但是，另一項調(diào)查卻顯示，被調(diào)查的中小企業(yè)中有48家是將內(nèi)控融合在企業(yè)規(guī)章制度中，占總數(shù)63.16％，沒有建立單獨的內(nèi)控制度；只有16家企業(yè)建立了單獨的內(nèi)控制度，僅占總數(shù)21.05％?？梢?，雖然溫州中小企業(yè)大多建立內(nèi)控制度，但是只有很少的企業(yè)建立了單獨的內(nèi)控制度，還有一些中小企業(yè)基本沒有建立內(nèi)控制度，中小企業(yè)具體控制活動建設(shè)還不到位。
根據(jù)我們對內(nèi)控活動實施程度的調(diào)查也顯示，總體實施效果一般。其中，貨幣資金控制、授權(quán)審批等傳統(tǒng)控制方法實施效果相對理想，均有超過50%的企業(yè)認(rèn)為實施效果很好或較好，但仍有一些企業(yè)表示還存在一定程度的不足；而預(yù)算控制、財產(chǎn)保全控制、風(fēng)險控制、內(nèi)部監(jiān)督等控制方法實施效果直接顯示不夠理想，認(rèn)為實施效果很好或較好的企業(yè)均不超過50%，而認(rèn)為實施效果較差或沒有建立的均超過了20%，這說明中小企業(yè)內(nèi)控活動實施也不到位。
?。ㄋ模┬畔⑴c溝通有待提高
信息與溝通使得企業(yè)內(nèi)部員工能夠取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并通過信息交換，使整個組織得以有效實現(xiàn)目標(biāo)。因此，擁有一套完善相關(guān)信息傳遞、溝通與反饋的信息系統(tǒng)是建立健全企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)的充分必要條件。信息溝通包括內(nèi)部溝通和外部溝通。
根據(jù)此次調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有42家企業(yè)(占55.27％)認(rèn)為部分信息傳遞暢通，其中，上下級縱向溝通順暢有14家（占18.42%），部門橫向溝通順暢有28家（占36.85%），可見，溫州中小企業(yè)在信息溝通方面表現(xiàn)較好，這主要跟中小企業(yè)管理層級較少、企業(yè)主更多參與企業(yè)管理直接有關(guān)，但是調(diào)查也顯示中小企業(yè)更多注重內(nèi)部信息溝通，只有為數(shù)不多的企業(yè)認(rèn)為外部溝通順暢，外部信息溝通有待提高。
?。ㄎ澹﹥?nèi)控監(jiān)督缺失
監(jiān)督通過對內(nèi)控制度運行與實施狀況進行評價，對企業(yè)己經(jīng)發(fā)生的錯弊及時予以糾正，并將內(nèi)控缺陷及改進意見不斷反饋給管理者，從而能在一定程度上實現(xiàn)對內(nèi)控缺陷的及時彌補。
根據(jù)此次調(diào)查顯示，溫州中小企業(yè)76家被調(diào)查企業(yè)中有52家（占68.42%）表示沒有設(shè)立專門內(nèi)部審計部門或相應(yīng)崗位；調(diào)查結(jié)果還顯示，有34家企業(yè)（占44.74%）沒有定期對本企業(yè)內(nèi)控進行評估，這不利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)和解決內(nèi)控執(zhí)行中存在的問題。由于中小企業(yè)規(guī)模不大、機構(gòu)不多，因此出于成本效益考慮，大多數(shù)企業(yè)沒有單獨設(shè)立內(nèi)審機構(gòu)和審計人員，也缺乏周密有效分析和考核工作，這在一定程度上大大削弱了監(jiān)督效能，但這并不代表內(nèi)部審計功能在中小企業(yè)不重要，恰恰相反，由于中小企業(yè)內(nèi)控相對薄弱，其內(nèi)部審計監(jiān)督和保證作用才顯得更為重要。因此，溫州中小企業(yè)還需進一步提升對內(nèi)控監(jiān)督的認(rèn)識，其監(jiān)督水平也有待進一步提高。
二、溫州中小企業(yè)內(nèi)控問題的成因分析
目前，內(nèi)控在中小企業(yè)中推行還存在諸多難題，究其原因，筆者認(rèn)為以下幾方面是最直接和最根本的原因。
（一）溫州中小企業(yè)內(nèi)控意識普遍較低
中小企業(yè)建立內(nèi)控一直存在一些錯誤認(rèn)識。如一些人認(rèn)為中小企業(yè)財力和人力有限，一個人往往要擔(dān)任多項工作，很難進行內(nèi)控；一個人可以做的事如果要讓多人來做，相互牽制，不符合經(jīng)濟原則；也有人認(rèn)為中小企業(yè)規(guī)模小，企業(yè)主直接控制即可，且效率高。這種思想在一些中小企業(yè)中較為多見。
溫州中小企業(yè)內(nèi)控意識較差主要是企業(yè)主內(nèi)控意識淡薄。溫州中小企業(yè)往往由企業(yè)主創(chuàng)建，產(chǎn)權(quán)主體單一，所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)統(tǒng)一，決策和管理主觀隨意性較大。管理者往往對內(nèi)控重要性認(rèn)識不足或不愿建立和執(zhí)行內(nèi)控。前者是由于他們自信自身發(fā)展足以保證財產(chǎn)安全完整；后者則受利益動機驅(qū)使。企業(yè)負(fù)責(zé)人在任用員工尤其是財會人員時任人唯親．以便為自己牟取利益帶來方便，管理者不愿意對自己進行控制，其對內(nèi)控的理解是對下不對上。內(nèi)控意識較差將直接導(dǎo)致內(nèi)控制度建設(shè)的落后和執(zhí)行不力。
?。ǘ刂葜行∑髽I(yè)內(nèi)控執(zhí)行力較差
企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行力指企業(yè)內(nèi)控制度執(zhí)行的能力與力度?！敦敻弧冯s志調(diào)查結(jié)論：“只有10%的有效戰(zhàn)略得到了有效執(zhí)行；70%企業(yè)失敗原因不是因為缺乏好戰(zhàn)略，而是缺乏有效執(zhí)行?！眱?nèi)控同樣如此。許多企業(yè)并不缺乏內(nèi)控制度，只是執(zhí)行力太差，導(dǎo)致控制無效。中小企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行力相對更為薄弱。因此，研究中小企業(yè)內(nèi)控必須關(guān)注其執(zhí)行力。
溫州中小企業(yè)負(fù)責(zé)人內(nèi)控意識薄弱直接導(dǎo)致內(nèi)控制度執(zhí)行效果較差。要實施一套嚴(yán)密內(nèi)控制度，企業(yè)負(fù)責(zé)人起著十分重要作用。離開企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的高度重視，再好的控制體系也顯得軟弱無力而流于形式。當(dāng)負(fù)責(zé)人具有推行內(nèi)控強烈意愿時，內(nèi)控執(zhí)行阻力將減小從而發(fā)揮作用；反之，如果負(fù)責(zé)人不重視，則內(nèi)控執(zhí)行將大打折扣。企業(yè)管理者的素質(zhì)、偏好、態(tài)度直接影響內(nèi)控的有效性，而且內(nèi)控也是對管理者包括企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)者的控制，他們的行為也應(yīng)納入內(nèi)控范疇。企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)是內(nèi)控的有力支持者和執(zhí)行者。
溫州中小企業(yè)管理水平不高也制約著企業(yè)內(nèi)控執(zhí)行力。內(nèi)控作為企業(yè)內(nèi)部微觀管理制度，是管理過程一個組成部分。制度生命力在于執(zhí)行，一個管理嚴(yán)格規(guī)范的單位，內(nèi)控制度執(zhí)行力就越大，違法違規(guī)現(xiàn)象就越少；相反，一個管理松懈的單位尤其是大多數(shù)中小企業(yè)，各項內(nèi)控制度往往流于形式，根本得不到執(zhí)行或得不到完整執(zhí)行。
?。ㄈ刂葜行∑髽I(yè)內(nèi)控成本效益對比失衡
當(dāng)前，雖然溫州中小企業(yè)內(nèi)控的建設(shè)與執(zhí)行還存在許多困難，但筆者認(rèn)為，成本是掣肘內(nèi)控施行的根本原因。
內(nèi)控包括兩大部分的成本：一是制定成本，二是執(zhí)行成本。內(nèi)控實施必將增加企業(yè)營運成本，大多中小企業(yè)不愿也難以投入大量資金進行內(nèi)控建設(shè)。而且廣大中小企業(yè)在對待內(nèi)控制定成本和執(zhí)行成本上還存在以下問題 ：
1、制定成本上存在誤區(qū)
?。?）某些企業(yè)為了節(jié)約成本，以《內(nèi)控基本規(guī)范》或一些上市公司內(nèi)控制度作“模板”，簡單修改作為自己的內(nèi)控制度。制度本身看似完美，但不符合企業(yè)實際情況，如果生抄硬搬這些做法，有些流程太過繁復(fù)。比如購買一臺設(shè)備，按照《基本規(guī)范》要求和一些上市公司做法，從采購申請、簽合同、付款到發(fā)貨，同—件事情將通過不同單據(jù)，在申購部門、合同管理部門、財務(wù)部門、企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)及采購部門來回申請審批，造成企業(yè)資源極大浪費。因而，溫州中小企業(yè)大多不愿建立和執(zhí)行內(nèi)控制度，即便建立內(nèi)控制度也往往流于形式，形同虛設(shè)。
?。?）某些企業(yè)認(rèn)為建立內(nèi)控體系，需要有專門團隊或借助外部咨詢機構(gòu)，要投入大量人力物力，但企業(yè)難以支付這一龐大費用，因而將建立內(nèi)控制度束之高閣，不予考慮。如中國人壽2006年為遵循薩班斯法案付出費用是7000萬元，這對中小企業(yè)而言不現(xiàn)實。
2、執(zhí)行內(nèi)控上存在成本投入與產(chǎn)出不配比
（1）實施內(nèi)控制度，加大企業(yè)管理成本。內(nèi)控制度要求企業(yè)完善內(nèi)部環(huán)境，建立規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，明確董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層決策、執(zhí)行、監(jiān)督等方面的職責(zé)權(quán)限，形成科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機制。而中小企業(yè)組織結(jié)構(gòu)多數(shù)不健全，日常管理不大規(guī)范，為完善內(nèi)部環(huán)境、規(guī)范管理，必將增加企業(yè)管理成本。
?。?）內(nèi)控制度成本收益對比失衡。內(nèi)控實施是一項持之以恒的工作，只有長時間、規(guī)范化管理才能體現(xiàn)效益，而內(nèi)控制定與執(zhí)行成本是直接顯性的，因此，容易引發(fā)企業(yè)管理層和員工短視行為，造成無法長期堅持。
?。ㄋ模┈F(xiàn)行內(nèi)控制度對中小企業(yè)缺乏針對性和可操作性
溫州中小企業(yè)一般業(yè)務(wù)單一、個體規(guī)模小、機制靈活、業(yè)務(wù)流程簡單，家族式管理現(xiàn)象普遍，任人唯親，直接集權(quán)控制多于分權(quán)。而我國現(xiàn)行內(nèi)控制度制定主要針對大型企業(yè)和上市公司，而很少考慮廣大中小企業(yè)的特點和需求。比如中小企業(yè)在進行人員分工和審核制衡時基于成本效益考慮，往往不可能像大企業(yè)那樣建立比較全面的控制制度，中小企業(yè)大多寧愿選擇簡單的程序來降低成本，提高效益。因此，在《內(nèi)控基本規(guī)范》適用廣大中小企業(yè)時缺乏針對性和可操作性。
因此，隨著市場競爭加劇，溫州中小企業(yè)要想持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，必須要建立起合乎溫州中小企業(yè)實情需要的內(nèi)控模式，以確保內(nèi)控切實發(fā)揮作用。溫州中小企業(yè)內(nèi)控模式建立既不能照搬大企業(yè)和上市公司的內(nèi)控模式，也不能照搬西方發(fā)達國家企業(yè)的內(nèi)控方法，應(yīng)當(dāng)以務(wù)實性為指導(dǎo)，結(jié)合溫州中小企業(yè)現(xiàn)實特點，才能真正發(fā)揮其加強企業(yè)內(nèi)部管理、提高企業(yè)績效的作用。我國權(quán)威部門應(yīng)該建立一套范圍廣、操作性強的中小企業(yè)內(nèi)控示范模式，為我國中小企業(yè)內(nèi)控提供理想?yún)⒄諛?biāo)準(zhǔn)，各個企業(yè)可以進一步結(jié)合自己實際情況來設(shè)計自己的內(nèi)控模式。
三、構(gòu)建適應(yīng)溫州中小企業(yè)內(nèi)控框架體系的思考
內(nèi)控框架體系構(gòu)建是中小企業(yè)內(nèi)控完善的基本起點。我國內(nèi)控研究起步較晚，在實踐上與成熟市場經(jīng)濟國家相比還有相當(dāng)大的差距。財政部陸續(xù)頒布的內(nèi)控規(guī)范內(nèi)容主要集中于會計領(lǐng)域，尚不健全。從當(dāng)前我國內(nèi)控規(guī)范現(xiàn)狀看，筆者認(rèn)為應(yīng)將中小企業(yè)內(nèi)控概念界定為內(nèi)控制度概念更加符合溫州中小企業(yè)實際情況，即將內(nèi)控劃分為內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制，內(nèi)部會計控制指與會計工作和會計信息直接相關(guān)的控制，而內(nèi)部管理控制是與經(jīng)營管理工作直接相關(guān)的控制。市場經(jīng)濟條件下，盡管內(nèi)控內(nèi)容不斷豐富，但內(nèi)部會計控制始終是中小企業(yè)內(nèi)控框架的基礎(chǔ)部分，也是內(nèi)部管理控制的基礎(chǔ)。溫州中小企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身實際特點，從成本效益角度出發(fā)分階段逐步實現(xiàn)從內(nèi)部會計控制到內(nèi)部管理控制的內(nèi)控目標(biāo)。
對于會計核算混亂、管理基礎(chǔ)薄弱的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)從基礎(chǔ)層面做起，先抓最為薄弱環(huán)節(jié)，從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部會計控制入手，目標(biāo)是按照合規(guī)經(jīng)營要求建立基本內(nèi)控制度，完成保證企業(yè)財產(chǎn)物資安全完整和會計信息真實可靠的基礎(chǔ)目標(biāo)。對于會計核算健全規(guī)范、管理基礎(chǔ)較好的企業(yè)，其內(nèi)控應(yīng)立足于內(nèi)部會計控制建設(shè)，建立健全各項內(nèi)部管理控制，目標(biāo)是最終完成向合規(guī)性和效益性雙重注重的內(nèi)控框架模式過渡。筆者認(rèn)為，對中小企業(yè)而言，內(nèi)部會計控制建設(shè)具有承上啟下的作用，應(yīng)作為溫州中小企業(yè)近期的內(nèi)控模式定位。
具體地說：首先，中小企業(yè)內(nèi)控應(yīng)從最基礎(chǔ)層面的內(nèi)部牽制、內(nèi)部會計控制做起，建立最基本的物質(zhì)控制制度，具體包括貨幣資金控制制度、應(yīng)收賬款控制制度、成本費用控制制度、預(yù)算管理控制制度以及籌資、投資控制制度。其次，以內(nèi)部會計控制為基礎(chǔ)進行內(nèi)部管理制度設(shè)計，建立中小企業(yè)組織結(jié)構(gòu)控制、業(yè)務(wù)管理控制、質(zhì)量控制以及人力資源控制。再次，不斷提升企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)控的認(rèn)識水平。最后，注意加強內(nèi)控執(zhí)行力建設(shè)，執(zhí)行力建設(shè)是內(nèi)控建設(shè)的保障，執(zhí)行力建設(shè)直接關(guān)系其是否實現(xiàn)控制目標(biāo)。
