上市公司 會(huì)計(jì)舞弊 國(guó)際研究 啟示
引言
受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使，不少上市公司存在利用非法手段操縱利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)行為，這種行為的出現(xiàn)使得金融市場(chǎng)的會(huì)計(jì)信息舞弊案屢見不鮮。上市公司會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題目前已經(jīng)逐漸超越了會(huì)計(jì)范疇，成為影響金融市場(chǎng)順利運(yùn)行和發(fā)展的社會(huì)問(wèn)題。因此，有必要對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為進(jìn)行綜合分析與治理，通過(guò)不斷地加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管力度，優(yōu)化上市公司的外部環(huán)境，凈化金融市場(chǎng)，給企業(yè)創(chuàng)設(shè)一個(gè)健康發(fā)展的空間，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的良性循環(huán)。
一、會(huì)計(jì)舞弊的相關(guān)概念研究
舞弊的概念所涵蓋的范圍是很廣的，既有財(cái)務(wù)上的舞弊行為，又有政治上的舞弊行為。對(duì)舞弊的公認(rèn)理解是：“有目的隱瞞真相，制造假相的不誠(chéng)實(shí)行為。” 上市公司的會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題，會(huì)受到多方面因素的影響，既與注冊(cè)會(huì)計(jì)師、經(jīng)理人、政府官員、會(huì)計(jì)人員等自然人密切相關(guān)，還與會(huì)計(jì)事務(wù)所、政府和上市公司等素質(zhì)機(jī)構(gòu)密切相關(guān)，因此國(guó)內(nèi)外從不同的角度對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的概念的理解也會(huì)存在一定的差異。會(huì)計(jì)舞弊這一概念對(duì)于大家來(lái)說(shuō)已經(jīng)并不陌生，伴隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，相關(guān)的法律規(guī)范沒(méi)能實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同步，由于缺少必要的法律規(guī)范約束，使得會(huì)計(jì)舞弊這種行為時(shí)常發(fā)生。通俗來(lái)講，會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)的相關(guān)責(zé)任人，一般是企業(yè)的會(huì)計(jì)人員，通過(guò)權(quán)衡利弊得失之后，制作虛假的會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)報(bào)表，從而粉飾企業(yè)的盈利情況，在企業(yè)的會(huì)計(jì)活動(dòng)中進(jìn)行了違反相關(guān)法律規(guī)范的行為。
二、國(guó)際上關(guān)于上市公司會(huì)計(jì)舞弊的原因分析
對(duì)于上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為，在當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下已經(jīng)屢見不鮮，而導(dǎo)致上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的影響因素又是多方面的，既有利益驅(qū)動(dòng)方面的原因，也有監(jiān)督機(jī)制不完善、會(huì)計(jì)信披露制度不完善方面的問(wèn)題。在不同的國(guó)家文化和制度環(huán)境背景下，會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因更是多種多樣的。在國(guó)際上，基于博弈視角的會(huì)計(jì)舞弊研究相對(duì)較多，并逐漸形成了四種會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因理論。
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冰山理論也被稱為二因素論，指的是上市公司的會(huì)計(jì)舞弊內(nèi)容具有很強(qiáng)的主觀性和個(gè)性化，容易被主觀掩飾起來(lái)，企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊的可能性，不僅與企業(yè)的內(nèi)部控制制度密切相關(guān)，更主要的還是取決于企業(yè)財(cái)務(wù)壓力的大小，以及是否有潛在的敗德可能性。因此，冰山理論強(qiáng)調(diào)的是在會(huì)計(jì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素中，個(gè)性化的行為因素表現(xiàn)的更加危險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)引起更多的重視，要善于從人性和職業(yè)的角度對(duì)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)和動(dòng)因進(jìn)行分析。
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三角形理論也被稱為三因素論，美國(guó)的勞倫斯?索耶在上世紀(jì)中期提了出舞弊產(chǎn)生的三個(gè)必需條件：機(jī)會(huì)、異常需要和合乎情理，從而為會(huì)計(jì)舞弊學(xué)理論的后期發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)。美國(guó)的Albrecht博士在上世紀(jì)末對(duì)舞弊學(xué)理論進(jìn)行了更深一步的發(fā)展，將會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的原因歸結(jié)為藉口、機(jī)會(huì)、壓力三種要素共同作用的結(jié)果，并將三種要素進(jìn)行了細(xì)分研究，更加深入的探討了會(huì)計(jì)舞弊產(chǎn)生的動(dòng)因。
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該理論也就是所謂的四因素論，它把影響會(huì)計(jì)舞弊行為的因素分為需要、機(jī)會(huì)、貪婪和暴露四種因子，并且四者之間是密不可分、相互聯(lián)系的，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程度共同起著決定性的作用。
（四）風(fēng)險(xiǎn)因子理論
風(fēng)險(xiǎn)因子理論是在GONE 理論基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)，是目前最為完善的會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因理論。它將舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分為一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子主要是指?jìng)€(gè)人動(dòng)機(jī)和道德品質(zhì)，一般風(fēng)險(xiǎn)因子則主要是指舞弊者的受罰程度、舞弊機(jī)會(huì)以及被發(fā)現(xiàn)的概率等，當(dāng)會(huì)計(jì)舞弊者發(fā)現(xiàn)多種因子并認(rèn)定對(duì)自己有利時(shí)，就會(huì)參與到會(huì)計(jì)舞弊活動(dòng)中。
三、舞弊識(shí)別方法的研究
Coglitore和 Calderon 等專家經(jīng)過(guò)研究證明， 簡(jiǎn)單的分析程序能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目的變化和關(guān)系進(jìn)行有效的揭示，因此是會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別的最有效工具之一。Ameen 等學(xué)者也同樣指出，簡(jiǎn)單模型是審計(jì)人員在工作實(shí)踐中使用最頻繁的定量分析程序，這種舞弊識(shí)別方法能夠?qū)⑵谕蹬c報(bào)告值進(jìn)行對(duì)比分析，并依據(jù)研究結(jié)果提出最合理的建議。
復(fù)雜模型可以使會(huì)計(jì)信息使用者和審計(jì)人員對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行同時(shí)考慮，利用公司過(guò)去的數(shù)據(jù)，通過(guò)模型對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)、原因以及可能性進(jìn)行判斷和識(shí)別。例如，Loebbecke and Willingham 構(gòu)造的舞L /W 模型，可以對(duì)企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行判別。此后， Green and Choi 建立了ANN模型，Beneish則是提出了概率分析方法。其中，概率分析的方法顯然成本更低，也更容易被人掌握。在本世紀(jì)初期，Spathis Doumpos and Zopounidis采用了多標(biāo)準(zhǔn)分析和多變量統(tǒng)計(jì)技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別問(wèn)題進(jìn)行了研究，其研究結(jié)果顯示，多標(biāo)準(zhǔn)判別協(xié)助方法相比于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別技術(shù)，具有很多無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)，并且對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的研究，能夠?qū)ζ髽I(yè)會(huì)計(jì)舞弊的判別提供幫助。
四、我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊研究的啟示
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入與發(fā)展，上市公司會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題的越來(lái)越多，對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題研究提出了更高的要求，在很大程度上凸顯了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)舞弊研究的必要性和緊迫性。這對(duì)我國(guó)的研究者來(lái)說(shuō)，既是機(jī)遇，也是挑戰(zhàn)，需要研究者投入更多的時(shí)間和精力，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題的理論深度和改進(jìn)對(duì)策及其效果進(jìn)行更深的研究和拓展。
然而，我國(guó)擁有完全不同于西方國(guó)家的文化和市場(chǎng)環(huán)境，證券市場(chǎng)的發(fā)展還不夠完善，對(duì)國(guó)際上會(huì)計(jì)舞弊研究結(jié)果的照搬照抄顯然是不合理的。例如，目前國(guó)際市場(chǎng)上的會(huì)計(jì)舞弊案件，多是成熟市場(chǎng)體系下的機(jī)械故障，而我國(guó)的會(huì)計(jì)舞弊案，則多是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期利益格局調(diào)整的結(jié)果，二者發(fā)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)存在較大的差異。因此，在對(duì)國(guó)外的會(huì)計(jì)舞弊的研究結(jié)果進(jìn)行吸收時(shí)，我們必須結(jié)合我國(guó)的國(guó)情和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，進(jìn)行有選擇性的引進(jìn)和吸收。
在對(duì)國(guó)際上的研究成果進(jìn)行引進(jìn)、轉(zhuǎn)移和吸收的過(guò)程中，很多學(xué)者提出了要體現(xiàn)中國(guó)特色，這樣才能充分發(fā)揮會(huì)計(jì)舞弊研究成果的理論價(jià)值和指導(dǎo)意義。同時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)舞弊相關(guān)理論研究成果的多樣性，在一定程度上反映了會(huì)計(jì)舞弊的隱蔽性、復(fù)雜性、特殊性和動(dòng)態(tài)性的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)舞弊治理更是一個(gè)長(zhǎng)期、系統(tǒng)、復(fù)雜而又艱巨的系統(tǒng)工程，因此我國(guó)的會(huì)計(jì)舞弊的研究應(yīng)該將更多的精力集中在實(shí)證研究和規(guī)范研究上。在實(shí)證研究上，可以綜合利用采實(shí)地研究法、案例研究法、實(shí)驗(yàn)測(cè)試法、統(tǒng)計(jì)分析法、問(wèn)卷調(diào)查法等多種手段，對(duì)國(guó)內(nèi)上市公司會(huì)計(jì)舞弊行為的識(shí)別與判斷、市場(chǎng)反應(yīng)、戰(zhàn)略性措施、會(huì)計(jì)信息披露及影響等關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行分析和研究；在規(guī)范研究方面，可以針對(duì)國(guó)內(nèi)外上市公司會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)與外部成因比較、中外正式制度和非正式制度安排等問(wèn)題進(jìn)行展開。
五、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，國(guó)際上關(guān)于會(huì)計(jì)舞弊的研究已經(jīng)取得了豐碩的成果，我國(guó)的相關(guān)部門如何根據(jù)我國(guó)上市公司在會(huì)計(jì)信息披露等環(huán)節(jié)出現(xiàn)的各種問(wèn)題，充分吸收國(guó)際上的研究成果并為我所用，建立真正適合我國(guó)國(guó)情、有助于規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)行為的會(huì)計(jì)舞弊控制體系，才能夠更好地提高我國(guó)上市公司的經(jīng)營(yíng)管理水平和發(fā)展質(zhì)量。
