【摘要】筆者根據(jù)防護林管理中存在的問題,結(jié)合新頒布的會計準(zhǔn)則和農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法對防護林的會計核算及管理作一探討。
科學(xué)證明,國營農(nóng)場防護林的建設(shè)不僅在防洪抗旱、防風(fēng)固沙、涵養(yǎng)水土等方面極大地改善了墾區(qū)的自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境,而且在促進(jìn)墾區(qū)農(nóng)業(yè)的穩(wěn)產(chǎn)高產(chǎn)、確保國民經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展、增加農(nóng)民收入、促進(jìn)人民生活的改善、社會穩(wěn)定以及生態(tài)環(huán)境建設(shè)等方面均發(fā)揮了巨大的作用。但長期以來,因缺乏應(yīng)有的重視和制度規(guī)范,導(dǎo)致防護林核算不規(guī)范,管理不到位,資產(chǎn)流失等現(xiàn)象比較嚴(yán)重。
一、防護林管理現(xiàn)狀
國營農(nóng)場的防護林是指以發(fā)揮防護效益為主要目的的林木和灌木叢,按用途分為兩種,即農(nóng)田防護林和護溝、護渠林、護路林等。
自農(nóng)墾開發(fā)以來,農(nóng)場的防護林建設(shè)已具相當(dāng)規(guī)模,田間、道路防護林呈網(wǎng)格狀分布,有的地方還形成了“田成方,林成網(wǎng)、路相通、渠相連”的生態(tài)旅游環(huán)境。在營造農(nóng)田林網(wǎng)化的過程中,各墾區(qū)還根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況因地制宜,有的為了保持原有生態(tài)環(huán)境,對成材林采取間伐、間種、間植方法,保證規(guī)模有增無減。有的采取以短養(yǎng)長、長短結(jié)合的辦法,實行用材林與經(jīng)濟林結(jié)合,注意充分利用大小圍堤、道路、河堤兩旁營造農(nóng)田防護林網(wǎng),實現(xiàn)了經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益的充分結(jié)合。對新開墾耕地防護林,很多單位是結(jié)合農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)和自籌資金,集體組織人力種植,甚至有的是義務(wù)種植。
目前對于農(nóng)田防護林的種植、管理有兩種形式:一是與水利設(shè)施資金一道撥付或自行籌集,由農(nóng)場統(tǒng)一種植;二是與農(nóng)戶簽訂長期承包合同,在承包土地的同時,連同周圍的防護林一并承包,由農(nóng)戶負(fù)責(zé)栽植,承包期滿時,與農(nóng)戶按比例分配收益。
二、防護林會計核算與管理中存在的問題
(一)資產(chǎn)定義不清,無法規(guī)范其核算和管理
長期以來,由于制度缺陷,防護林資產(chǎn)定義不清,如有的將其作為固定資產(chǎn),有的作為其他資產(chǎn),致使不能按其特性進(jìn)行準(zhǔn)確的定義,正確地組織核算和管理。
(二)不作資產(chǎn)入賬,形成賬外財產(chǎn)
防護林大多數(shù)都是伴隨水利設(shè)施建設(shè)形成,有的單位順勢將其價值列入水利設(shè)施成本,造成虛增水利設(shè)施成本,同時出現(xiàn)賬外資產(chǎn),形成極大漏洞。
(三)混淆列支渠道,會計核算隨意性大
有的企業(yè)無論是撥款還是自籌資金渠道形成的防護林,均將其列入長期待攤費用,在有限的年度內(nèi)攤銷。林木的成材時間較長,在短期將其價值予以攤銷,形成實物與價值脫離的現(xiàn)象。還有的從育林基金中列支,育林基金是從利潤中提取的,從育林基金列支,實質(zhì)是將資本性支出與收益性支出混同起來,降低了利潤,而更多的是根本就不進(jìn)行核算。
(四)防護林資金管理不到位,虛報防護林面積
防護林資金管理不到位主要包括資金不能及時到位、混同于生產(chǎn)經(jīng)營資金被挪用、不按規(guī)定進(jìn)行“?？顚Ｓ?、專戶儲存、專門核算”,同時虛報造林面積,騙取資金。
(五)疏于生長期的管理,達(dá)不到預(yù)期效果
近幾年,隨著旱情加重,防護林成活率越來越低,且疏于管理,有的甚至荒蕪,達(dá)不到預(yù)期效果。
(六)不能有效地進(jìn)行自然災(zāi)害的防范,致使防護林常常因此而遭受損失
三、農(nóng)田防護林的會計核算與管理方法
針對上述問題,筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下措施加強防護林的核算與管理:
(一)嚴(yán)格界定防護林的資產(chǎn)定義
多年來的實踐證明,防護林無疑符合資產(chǎn)定義,即指過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。由于國營農(nóng)場防護林的功能和特殊性決定了它既不具有固定資產(chǎn)的性質(zhì),也不屬于資源性資產(chǎn)的范疇。從防護林的功能上看,主要是防洪抗旱、防風(fēng)固沙、增加土壤肥力、涵養(yǎng)水土、農(nóng)田保護等;從其特性上看,其不屬于人工開發(fā)自然生成物,因此具有生物資產(chǎn)的特征。所以應(yīng)將其納入生物性資產(chǎn)范疇進(jìn)行定義,按新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》規(guī)定,防護林屬公益性生物資產(chǎn)范疇,主要目的是防護和環(huán)境保護,包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。但實際工作中,防護林已突破了單純防護、水土保持和水源涵養(yǎng)的概念,往往是兼有用材林與防護林、經(jīng)濟用林與防護用林的特征,以生態(tài)效益為主,經(jīng)濟效益為輔。
(二)規(guī)范防護林的會計核算
企業(yè)應(yīng)按《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》和新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》正確地組織防護林的會計核算。
1.防護林的確認(rèn)
防護林作為公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,但具有服務(wù)潛能,有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益,因此應(yīng)同其他生物資產(chǎn)一樣按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》規(guī)定的條件進(jìn)行確認(rèn)。
2.防護林的計量
防護林的成本應(yīng)按取得時的實際成本計量。對于外購的,應(yīng)按購買價格、相關(guān)稅費、運輸費、保險費及其他可直接歸屬與購買該資產(chǎn)的其他支出確定;對于自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本,應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設(shè)施費、良種繁育費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出確定。
3.防護林的核算
防護林應(yīng)根據(jù)管理的需要在“公益性生物資產(chǎn)”科目下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。
(1)對于與水利設(shè)施資金一道撥付或自籌資金并由農(nóng)場統(tǒng)一種植形成的防護林,在郁閉前發(fā)生的各項支出,計入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本,已郁閉成林后,按其實際成本轉(zhuǎn)入公益性生物資產(chǎn)。由于林木的成活期較長,所以,上級撥付的營造防護林的資金不能一步到位,而是分批按比例撥付,一般分三年付清。首期撥款額比例較大,第二年再撥少部分,如果成活率達(dá)到85%以上,再將剩余部分付清。
例 某農(nóng)場以國家撥入的款項營造了5公頃的農(nóng)田防護林,樹種為楊木。建植期間發(fā)生人工費9000元,福利費1260元,原材料費18000元,其他支出500元。其會計分錄為:
借:農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—楊木28760
貸:應(yīng)付工資9000
應(yīng)付福利費1260
原材料18000
銀行存款500
郁閉成林時,會計分錄為:
借:公益性生物資產(chǎn)—楊木 28760
貸:農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—楊木 28760
同時,借:專項應(yīng)付款 28760
貸:公益林基金 28760
如果上述防護林是農(nóng)場自籌資金營造的,則在郁閉成林時,作如下會計分錄:
借:公益性生物資產(chǎn)—楊木 28760
貸:農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—楊木28760
同時,借:資本公積 28760
貸:公益林基金28760
(2)防護林因擇伐、間伐或撫育更新而補植發(fā)生的后續(xù)支出,應(yīng)計入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本,郁閉成林后再轉(zhuǎn)入公益性生物資產(chǎn)的成本,其會計處理方法與營造防護林的處理相同。
(3)防護林郁閉成林后發(fā)生的管護費用,應(yīng)直接計入營業(yè)費用。
例 某農(nóng)場以撥款對公益林進(jìn)行管護發(fā)生材料費500元,支付現(xiàn)金200元。會計分錄為:
借:營業(yè)費用 700
貸:原材料 500
現(xiàn)金 200
同時,借:專項應(yīng)付款 700
貸:營業(yè)費用 700
(4)實際工作中,防護林還往往兼有用材林、經(jīng)濟用林等特征,所以將郁閉后的防護林轉(zhuǎn)為用材林、經(jīng)濟用林時,應(yīng)按其賬面余額轉(zhuǎn)為消耗性林木資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目,同時沖減公益林基金。將用材林、經(jīng)濟用林轉(zhuǎn)為防護林時,應(yīng)按其賬面價值轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)。
例 某農(nóng)場根據(jù)需要將已郁閉成林的防護林轉(zhuǎn)為用材林,其賬面余額為31000元。同時,另有15公頃已郁閉成林的經(jīng)濟用林轉(zhuǎn)為公益林,其賬面余額為100000元,已計提跌價準(zhǔn)備2500元。
于明霞 劉 艾
