審計(jì)專業(yè)判斷①能力是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，批判性思維在提升審計(jì)師專業(yè)判斷能力中起著重要作用。目前，國(guó)內(nèi)外針對(duì)審計(jì)專業(yè)判斷和批判性思維分別進(jìn)行了大量研究，并形成了比較系統(tǒng)的理論和研究成果，但是將批判性思維引入審計(jì)專業(yè)判斷領(lǐng)域并進(jìn)行系統(tǒng)研究的文獻(xiàn)還比較少。審計(jì)專業(yè)判斷在本質(zhì)上與批判性思維存在天然的內(nèi)在聯(lián)系，因此，有必要從理論上探討批判性思維與審計(jì)專業(yè)判斷之間的關(guān)系。本文在對(duì)批判性思維及審計(jì)專業(yè)判斷的概念進(jìn)行界定，并對(duì)國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究進(jìn)行簡(jiǎn)要述評(píng)的基礎(chǔ)上，深入分析審計(jì)與批判性思維之間的內(nèi)在聯(lián)系，審計(jì)師批判性思維的塑造以及批判性思維在提升審計(jì)師專業(yè)判斷能力中的具體運(yùn)用。
一、 批判性思維與審計(jì)專業(yè)判斷概述
?。ㄒ唬?批判性思維概述
1. 批判性思維的定義
“現(xiàn)代批判性思維傳統(tǒng)”之父杜威認(rèn)為批判性思維是個(gè)體對(duì)于任何信念或假設(shè)及其所依據(jù)的基礎(chǔ)和進(jìn)一步推導(dǎo)出的結(jié)論所進(jìn)行的積極、持久和周密的思考［1］。Siegel（西格爾）認(rèn)為批判性思維意味著在事實(shí)的基礎(chǔ)上進(jìn)行客觀、公正判斷的能力和意愿［2］。美國(guó)哲學(xué)學(xué)會(huì)將批判性思維定義為有目的的、自我校準(zhǔn)的判斷。這種判斷表現(xiàn)為解釋、分析、評(píng)價(jià)、推斷及對(duì)判斷賴以存在的論據(jù)、概念、方法、標(biāo)準(zhǔn)或語境的說明［3］。
對(duì)于上述批判性思維的定義，我們可以從以下幾個(gè)方面來把握其特征：第一，批判性思維是一種基于客觀事實(shí)的理性反思，以審慎的態(tài)度和質(zhì)疑的思維方式重新審視一切。第二，批判性思維不僅僅是對(duì)別人的否定，更重要的是自我校準(zhǔn)。第三，批判性思維的目的不是否定和推翻一切，而是在否定和質(zhì)疑的基礎(chǔ)上做出理性的判斷。
目前學(xué)術(shù)界對(duì)批判性思維還沒有一致公認(rèn)和規(guī)范的界定。從研究審計(jì)專業(yè)判斷的角度看，我們更傾向于接受美國(guó)哲學(xué)學(xué)會(huì)的定義。
2. 批判性思維的結(jié)構(gòu)要素
?。?） 批判性思維特質(zhì)。批判性思維特質(zhì)是指批判性思維的個(gè)體傾向性，是有意識(shí)進(jìn)行批判的心理準(zhǔn)備狀態(tài)、意愿和個(gè)性品質(zhì)。它可激活個(gè)體的批判性思維，既是審計(jì)師批判性思維的動(dòng)力，也是審計(jì)師應(yīng)該具備的良好素質(zhì)。
?。?） 原則性知識(shí)與技能。批判性思維的發(fā)揮需要借助原則性的知識(shí)和技能，包括專業(yè)及專業(yè)相關(guān)原則性知識(shí)與技能和邏輯學(xué)及相關(guān)原則性知識(shí)與技能。
?。?） 思維實(shí)踐。批判性思維特質(zhì)決定了一個(gè)人愿不愿意主動(dòng)地進(jìn)行批判；批判性思維認(rèn)知技能則側(cè)重于能不能進(jìn)行合理批判；專業(yè)的原則性知識(shí)和技能解決了用什么進(jìn)行批判的問題。但是，審計(jì)師要真正地掌握并熟練運(yùn)用批判性思維還必須經(jīng)過不斷地實(shí)踐，只有這樣才能使批判性思維成為一種習(xí)慣［4］。
3. 批判性思維的意義
首先，批判性思維是獲取知識(shí)、追求真理的重要條件。其次，批判性思維有助于提高決策質(zhì)量。最后，批判性思維還有助于創(chuàng)新［5］。
?。ǘ?審計(jì)專業(yè)判斷概述
1. 審計(jì)專業(yè)判斷的定義
Mickhail（米克爾）認(rèn)為審計(jì)判斷是一個(gè)由會(huì)計(jì)系統(tǒng)、審計(jì)系統(tǒng)、會(huì)計(jì)系統(tǒng)與審計(jì)系統(tǒng)之間的關(guān)系和對(duì)二者之間關(guān)系的理解四個(gè)部分組成的行為系統(tǒng)，該行為系統(tǒng)各部分交互作用的結(jié)果就是“審計(jì)判斷”［6］。張繼勛認(rèn)為審計(jì)判斷是審計(jì)師根據(jù)其專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，通過識(shí)別和比較，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)和自身的行為所做的估計(jì)、斷定或選擇［7］。從探討批判性思維與審計(jì)專業(yè)判斷關(guān)系的角度考慮，我們傾向于采用張繼勛的觀點(diǎn)。
2. 審計(jì)專業(yè)判斷的特征及構(gòu)成要素
（1） 審計(jì)專業(yè)判斷的特征。作為一種職業(yè)判斷，審計(jì)專業(yè)判斷具有目標(biāo)性、層級(jí)性、經(jīng)驗(yàn)性、可驗(yàn)證性、復(fù)雜性、前瞻性和滯后性等特征［8］。
?。?） 審計(jì)專業(yè)判斷的構(gòu)成要素。從系統(tǒng)論的角度看，審計(jì)專業(yè)判斷包括審計(jì)人員和審計(jì)判斷任務(wù)［8］。從整個(gè)審計(jì)行為過程來看，所有的專業(yè)判斷都是由審計(jì)師作出的，審計(jì)專業(yè)判斷正確與否主要取決于審計(jì)人員的素質(zhì)和能力的高低。審計(jì)判斷任務(wù)是審計(jì)專業(yè)判斷的客體。審計(jì)專業(yè)判斷的客體主要是為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而實(shí)施的具體審計(jì)活動(dòng)。
3. 審計(jì)專業(yè)判斷在審計(jì)行為過程中的作用
審計(jì)專業(yè)判斷貫穿于審計(jì)行為過程的始終，它會(huì)影響審計(jì)目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)。具體而言，從初步了解被審計(jì)單位的基本情況到審計(jì)計(jì)劃的制定與修改，從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及重要性水平的確定、內(nèi)部控制測(cè)試及評(píng)價(jià)，到進(jìn)一步的審計(jì)程序及審計(jì)證據(jù)的獲取與評(píng)價(jià)，以及最終審計(jì)意見的形成都離不開審計(jì)專業(yè)判斷。因此，作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，審計(jì)目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)離不開審計(jì)專業(yè)判斷。
二、 國(guó)內(nèi)外研究述評(píng)
?。ㄒ唬?批判性思維的研究現(xiàn)狀
批判性思維的理論和實(shí)踐可以追溯到2400多年前蘇格拉底對(duì)批判性思維的解釋和探究［8］。中國(guó)先秦時(shí)期的墨家在與儒家以及其他學(xué)派進(jìn)行辯論的過程中，對(duì)各家學(xué)派的主張進(jìn)行合理性審查，對(duì)他們的論證進(jìn)行分析和評(píng)估，形成了墨家的批判性思維［9］。
20世紀(jì)30年代德國(guó)法蘭克福學(xué)派重新提出批判性思維，并引起廣泛重視［10］。20世紀(jì)60年代批判性思維研究在西方國(guó)家盛行。目前以美國(guó)為首的西方國(guó)家對(duì)批判性思維的研究已經(jīng)非常成熟（從早期的概念界定、內(nèi)涵和性質(zhì)的探討到批判性思維維度的細(xì)致劃分，發(fā)展到測(cè)量工具的研制及對(duì)其效度和信度的研究、批判性思維的影響因素和培養(yǎng)途徑及其與各學(xué)科的關(guān)系等）［11］。
國(guó)內(nèi)對(duì)批判性思維的研究在20世紀(jì)90年代才逐漸得到重視。目前國(guó)內(nèi)有關(guān)批判性思維的研究基本上還處于理論探索和建構(gòu)階段，雖然批判性思維實(shí)證研究近年來呈現(xiàn)迅速發(fā)展的趨勢(shì)，但絕大部分都局限于批判性思維和各學(xué)科之間關(guān)系的研究，與國(guó)外的實(shí)證研究相比，還存在著很大差距。
（二） 審計(jì)專業(yè)判斷的研究現(xiàn)狀
國(guó)內(nèi)外有關(guān)審計(jì)專業(yè)判斷的研究大致可以分為三個(gè)階段。第一個(gè)階段是20世紀(jì)50年代至70年代，人們開始意識(shí)到審計(jì)判斷對(duì)審計(jì)工作的重要性，但實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)此研究的重視程度還不夠，只有一些零星的研究，以莫茨的“證據(jù)、判斷和審計(jì)師意見”的研究為代表［7］。第二個(gè)階段是20世紀(jì)70年代至80年代初，這一時(shí)期的主要代表人物和成果包括Ashton（阿什頓）的“一個(gè)內(nèi)部控制判斷的實(shí)驗(yàn)研究”［12］，Boatsman（博特曼）等的“選擇重要性判斷的政策運(yùn)用”［13］，Joyce（喬伊斯）的“審計(jì)程序計(jì)劃中的專家判斷”［14］以及阿什頓等的“審計(jì)師內(nèi)部控制判斷的描述性模型”［15］等。第三個(gè)階段是20世紀(jì)80年代以后，代表人物包括Libby（莉比）、秦榮生、謝志華、肖文八等，他們對(duì)審計(jì)判斷策略、審計(jì)判斷績(jī)效及審計(jì)判斷與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)責(zé)任的關(guān)系等方面進(jìn)行了研究。［16］。
綜上所述，將批判性思維引入審計(jì)專業(yè)判斷領(lǐng)域，深入分析批判性思維在提升審計(jì)師專業(yè)判斷能力中的運(yùn)用，將有助于推動(dòng)審計(jì)實(shí)踐和審計(jì)理論的發(fā)展和創(chuàng)新。
三、 審計(jì)與批判性思維的內(nèi)在聯(lián)系
?。ㄒ唬?審計(jì)的專業(yè)判斷與批判性思維一脈相承
受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的根本動(dòng)因。審計(jì)本質(zhì)上是一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，其控制目標(biāo)是保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面、有效履行。
批判性思維是一種有目的的、自我校準(zhǔn)的判斷。批判性思維表現(xiàn)為解釋、分析、評(píng)價(jià)、推斷及對(duì)判斷賴以存在的論據(jù)、概念、方法、標(biāo)準(zhǔn)或語境的說明。審計(jì)師只有在對(duì)被審計(jì)單位了解的基礎(chǔ)上，以法律法規(guī)和相關(guān)準(zhǔn)則為依據(jù)，解釋和分析經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，才能形成合理的判斷。因此，審計(jì)判斷的形成實(shí)質(zhì)上是一種批判性思維過程。
專業(yè)判斷貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的始終，因此審計(jì)師必須具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并始終保持一種職業(yè)懷疑態(tài)度。面對(duì)各種數(shù)據(jù)、資料及審計(jì)證據(jù)，審計(jì)師必須以一種質(zhì)疑的思維方式和審慎的眼光，才能撥開層層迷霧，透過各種現(xiàn)象揭示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，從而形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面、有效地履行。
莫茨和夏拉夫在論及會(huì)計(jì)與審計(jì)的關(guān)系時(shí)指出：“……審計(jì)與會(huì)計(jì)計(jì)量和認(rèn)定的基礎(chǔ)有關(guān)，審計(jì)是分析性的，而非構(gòu)建性的；審計(jì)是批判性的、審查性的。”［17］這是關(guān)于審計(jì)批判性的經(jīng)典論述，也是審計(jì)與批判性思維之間存在天然聯(lián)系的強(qiáng)有力論證。
因此，作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，審計(jì)本質(zhì)上與批判性思維有著天然的聯(lián)系，審計(jì)師在履行審計(jì)責(zé)任時(shí)必須始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，這與批判性思維懷疑一切的信條是一脈相承的。
（二） 批判性思維有助于更有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)行為活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，是審計(jì)控制功能充分發(fā)揮的重要前提。而審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)必須借助一定的控制手段與方式，充分認(rèn)識(shí)并發(fā)揮審計(jì)的控制功能［18-19］。
審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴于審計(jì)師在充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上所形成的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。審計(jì)證據(jù)的獲取依賴于審計(jì)方法和程序的選擇與運(yùn)用，而審計(jì)方法和程序的選擇離不開批判性思維的運(yùn)用。在選擇與運(yùn)用具體的審計(jì)方法和程序時(shí)，審計(jì)師必須以審慎的態(tài)度和質(zhì)疑的思維方式重新審視現(xiàn)有審計(jì)方法和程序的適用性，有針對(duì)性地選擇甚至創(chuàng)新審計(jì)方法和程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
批判性思維要求審計(jì)師應(yīng)具有審慎的態(tài)度和質(zhì)疑的思維方式，這將有助于審計(jì)方法和程序的選擇與創(chuàng)新，有助于對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性進(jìn)行深入分析和評(píng)價(jià)。總之，批判性思維的運(yùn)用有助于促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)。
（三） 審計(jì)行為過程離不開批判性思維的運(yùn)用
1． 審計(jì)師職業(yè)道德遵循與批判性思維
獨(dú)立、客觀、公正是審計(jì)師必須遵循的職業(yè)道德規(guī)范。批判性思維意味著在事實(shí)的基礎(chǔ)上進(jìn)行客觀、公正判斷的能力和意愿，這與審計(jì)師的職業(yè)道德要求是一脈相承的。根據(jù)職業(yè)道德的基本要求，審計(jì)師必須基于客觀事實(shí)和充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來形成審計(jì)意見，以權(quán)變的眼光來審視經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，以審慎的態(tài)度來分析和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)及被審計(jì)單位管理層的承諾，以質(zhì)疑的思維方式來評(píng)價(jià)權(quán)威專家的工作。敢于否定過去、懷疑權(quán)威、自我反思，努力克服各種成見和偏見的影響，不屈從于各種壓力，不受思維定式的束縛，獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見，這與批判性思維的基本特征是一致的。
2． 專業(yè)勝任能力、應(yīng)有關(guān)注與批判性思維
審計(jì)準(zhǔn)則明確要求，審計(jì)師必須具備專業(yè)勝任能力，在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當(dāng)始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，對(duì)可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的交易和事項(xiàng)給予應(yīng)有的關(guān)注。專業(yè)勝任能力包括專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，是審計(jì)師作出恰當(dāng)專業(yè)判斷的基礎(chǔ)。在審計(jì)過程中，豐富的經(jīng)驗(yàn)有助于審計(jì)師在面對(duì)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)時(shí)能夠根據(jù)客觀事實(shí)和證據(jù)作出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)判斷，但審計(jì)師能否作出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)判斷，除了依賴于豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，更重要的是需要具有良好的批判性思維特質(zhì)?！啊^去我們認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師的判斷是恰當(dāng)?shù)模墙y(tǒng)計(jì)抽樣方法在審計(jì)中的使用卻使我們產(chǎn)生了一種新的興趣，即應(yīng)懷疑憑經(jīng)驗(yàn)就足以判斷測(cè)試和抽樣的準(zhǔn)確性這一假設(shè)?！保?7］這是批判性思維在審計(jì)專業(yè)判斷中運(yùn)用的佐證。審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)很重要，但在遇到復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)時(shí)，審計(jì)師必須以一種反省式的思維跳出經(jīng)驗(yàn)的束縛，提高審計(jì)判斷的質(zhì)量。
由于審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性，審計(jì)師有必要在特殊領(lǐng)域利用專家的工作。在利用專家的結(jié)論作為形成審計(jì)意見的證據(jù)時(shí)，“審計(jì)師應(yīng)該學(xué)會(huì)在將任何材料作為證據(jù)之前，對(duì)這些材料進(jìn)行質(zhì)疑和評(píng)價(jià)。審計(jì)師在承認(rèn)權(quán)威時(shí)，應(yīng)全面考慮存在偏見和自我利益的可能性。”［17］因此，審計(jì)師必須以審慎的態(tài)度和質(zhì)疑思維方式，從專家的背景、經(jīng)歷、聲譽(yù)以及專家在作出該結(jié)論時(shí)可能會(huì)面臨的外界壓力等來綜合評(píng)價(jià)其工作。
應(yīng)有關(guān)注要求審計(jì)師在審計(jì)過程中始終保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑，以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對(duì)產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。這與批判性思維所要求的審慎、質(zhì)疑和反思是一脈相承的。因此，審計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑正是批判性思維在審計(jì)中的具體體現(xiàn)。
3. 分析程序與批判性思維
分析程序是指審計(jì)師通過分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出評(píng)價(jià)。分析程序還包括在必要時(shí)對(duì)識(shí)別出的與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期差異重大的波動(dòng)或關(guān)系進(jìn)行調(diào)查。
分析程序同樣離不開批判性思維的運(yùn)用。當(dāng)分析程序的結(jié)果顯示的比率等與對(duì)被審計(jì)單位的了解不一致時(shí)，批判性思維要求審計(jì)師必須獲取適當(dāng)?shù)淖C據(jù)以證實(shí)或排除疑慮，并考慮其對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平的影響。審計(jì)師只有始終保持職業(yè)懷疑，才能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化或預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；只有始終保持職業(yè)謹(jǐn)慎，才能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或盈利能力變化的信息和征兆，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行反思，對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等作出恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷。此外，由于分析程序獲取的是證明力較弱的間接證據(jù)，審計(jì)師只有結(jié)合其他審計(jì)程序獲取的證據(jù)才能形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)判斷。同時(shí)，由于分析程序并不適用于所有的報(bào)表認(rèn)定，審計(jì)師在運(yùn)用分析程序時(shí)，必須評(píng)價(jià)分析程序在發(fā)現(xiàn)某一錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)是否有效，以此為基礎(chǔ)評(píng)價(jià)分析程序的適用性。
4． 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與批判性思維
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在審計(jì)對(duì)象信息存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，審計(jì)師得出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。由于受選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用、內(nèi)部控制的固有局限性、大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的、在獲取和評(píng)價(jià)證據(jù)以及由此得出結(jié)論時(shí)涉及大量專業(yè)判斷以及在某些情況下審計(jì)對(duì)象具有特殊性等因素的影響，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則。
基于上述分析，要提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師就必須對(duì)可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域?qū)嵤╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和進(jìn)一步的審計(jì)程序，在涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)都充分發(fā)揮批判性思維的作用，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平。首先，在選擇測(cè)試方法時(shí)，審計(jì)師要基于對(duì)被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估來選擇以實(shí)質(zhì)性測(cè)試為主，還是控制性測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試相結(jié)合的審計(jì)程序。其次，審計(jì)師在了解和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理、執(zhí)行是否有效時(shí)，不能只看相關(guān)制度設(shè)計(jì)的書面文件，而要仔細(xì)觀察內(nèi)部控制實(shí)際運(yùn)行情況；不能簡(jiǎn)單地以某一時(shí)刻觀察到的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況作為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否有效的基礎(chǔ)，而是通過從不同時(shí)點(diǎn)、不同部門和不同人員獲得的證據(jù)是否能夠相互印證，并考慮證據(jù)提供者本身的因素來綜合評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。再次，由于在利用所獲得的證據(jù)形成審計(jì)結(jié)論時(shí)涉及大量的專業(yè)判斷，審計(jì)師要從證據(jù)的形式、來源以及不同證據(jù)之間是否相互印證等多角度、多層面分析所獲得的證據(jù)是否足以支持形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。最后，由于審計(jì)對(duì)象的特殊性，審計(jì)師可能對(duì)某些審計(jì)對(duì)象完全是陌生的，沒有任何經(jīng)驗(yàn)可供參考，這時(shí)審計(jì)師的專業(yè)敏銳性將有助于審計(jì)工作的順利進(jìn)行，而這種專業(yè)敏銳性除了依賴于審計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)外，在很大程度上還依賴于批判性思維的運(yùn)用。
綜上所述，作為一種特殊的經(jīng)濟(jì)控制，審計(jì)離不開大量的專業(yè)判斷，專業(yè)判斷能力的提升需要批判性思維，因此，審計(jì)與批判性思維之間存在著天然的有機(jī)聯(lián)系。
四、 審計(jì)批判性思維的特點(diǎn)及其塑造
?。ㄒ唬?審計(jì)批判性思維的特點(diǎn)
1. 以獨(dú)立的視角來分析和評(píng)價(jià)所獲得的一切證據(jù)
獨(dú)立是審計(jì)的靈魂。在審計(jì)過程中，審計(jì)師必須保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性，以獨(dú)立的視角來分析和評(píng)價(jià)所獲得的一切證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位提供的信息的真實(shí)性、可靠性等進(jìn)行辯證地分析，審慎地評(píng)價(jià)各種證據(jù)的有效性。
對(duì)審計(jì)證據(jù)的辯證分析和審慎評(píng)價(jià)是批判性思維基于客觀事實(shí)進(jìn)行理性反思，以審慎的態(tài)度和質(zhì)疑的思維方式重新審視一切的基本特征在審計(jì)中的體現(xiàn)。
2． 始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度
如前所述，應(yīng)有關(guān)注要求審計(jì)師在審計(jì)過程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎，以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對(duì)產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。不迷信書本、不輕信經(jīng)驗(yàn)、不盲從權(quán)威，這正是批判性思維以質(zhì)疑的思維方式重新審視一切的特征在審計(jì)中的完美體現(xiàn)。
職業(yè)懷疑態(tài)度要求審計(jì)師必須有一個(gè)明辨是非的智慧頭腦，以質(zhì)疑的思維方式看待每一件事，敢于對(duì)信息來源、性質(zhì)、真?zhèn)蔚忍岢鲆蓡?，敢于挑?zhàn)權(quán)威、勇于跳出思維定式的束縛，用發(fā)展變化的眼光看問題，不被表面現(xiàn)象所迷惑，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，在全面分析的基礎(chǔ)上，將各種證據(jù)有機(jī)地結(jié)合起來以形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。
3. 在否定和質(zhì)疑的基礎(chǔ)上形成理性的審計(jì)判斷
審計(jì)師必須基于充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。審計(jì)師在對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行解釋和分析的基礎(chǔ)上，根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況和具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的特征，以相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則為依據(jù)，以否定和質(zhì)疑的思維方式來評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，從而形成理性的審計(jì)判斷。
審計(jì)意見的形成是建立在否定之否定的基礎(chǔ)之上的。這種否定的思維方式不僅強(qiáng)調(diào)對(duì)不同來源、不同形式的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行辯證分析，而且強(qiáng)調(diào)在理性反思的基礎(chǔ)上進(jìn)行自我校準(zhǔn)；這種否定的思維方式不是為了否定和推翻一切審計(jì)證據(jù)，而是在否定的基礎(chǔ)上尋求充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，為審計(jì)判斷的形成提供理性的基礎(chǔ)。
?。ǘ?審計(jì)師批判性思維的塑造
批判性思維的結(jié)構(gòu)要素包括批判性思維特質(zhì)、原則性知識(shí)與技能以及思維實(shí)踐。因此，審計(jì)師批判性思維的塑造也應(yīng)該圍繞這幾個(gè)方面展開。
1. 加強(qiáng)審計(jì)師專業(yè)知識(shí)和技能的培訓(xùn)
專業(yè)知識(shí)和技能是審計(jì)師批判性思維塑造的前提和基礎(chǔ)，因此審計(jì)師應(yīng)不斷更新知識(shí)結(jié)構(gòu)和提升專業(yè)技能。學(xué)校教育、資格準(zhǔn)入考試和后續(xù)教育是審計(jì)師獲取專業(yè)知識(shí)的三種主要途徑。而審計(jì)技能的獲得除了理論學(xué)習(xí)外，還依賴于審計(jì)實(shí)踐。目前，不管是學(xué)校教育還是后續(xù)教育，都主要側(cè)重于會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)，很少涉及批判性思維的課程及訓(xùn)練。因此，我們建議從以下方面來加強(qiáng)審計(jì)師的專業(yè)知識(shí)和技能培訓(xùn)。
第一，在審計(jì)教育中加強(qiáng)哲學(xué)、邏輯學(xué)等課程的教育。哲學(xué)是科學(xué)的科學(xué)，哲學(xué)不會(huì)告訴我們具體的審計(jì)程序和方法，但是哲學(xué)提供了分析問題、解決問題的方法論基礎(chǔ)。哲學(xué)中的辯證思維與審計(jì)中強(qiáng)調(diào)的批判性思維是一脈相承的。關(guān)于邏輯學(xué)與審計(jì)的關(guān)系，莫茨和夏拉夫認(rèn)為“……邏輯學(xué)關(guān)心的是如何確立事實(shí)以及結(jié)論和推論是否有效?？梢姡壿媽W(xué)不僅是審計(jì)的基礎(chǔ)，也是法律的基礎(chǔ)，因?yàn)槎弑厝粡倪壿媽W(xué)中借用了論證的觀點(diǎn)和理論。事實(shí)上，任何主要依靠證據(jù)的學(xué)科都是以邏輯學(xué)為基礎(chǔ)的。”［17］批判性思維雖然不能簡(jiǎn)單地等同于哲學(xué)和邏輯學(xué)，但是批判性思維的發(fā)揮需要一定的方法論基礎(chǔ)和邏輯學(xué)基礎(chǔ)。第二，在資格準(zhǔn)入考試中適當(dāng)增加邏輯知識(shí)的考核。國(guó)內(nèi)的審計(jì)準(zhǔn)入資格考試一直很少涉及邏輯分析的內(nèi)容，我們希望在以后的考試中適當(dāng)增加邏輯分析方面的考核，促使審計(jì)師強(qiáng)化邏輯知識(shí)的學(xué)習(xí)，以提升其批判性思維的能力。第三，在后續(xù)教育中增加批判性思維方面的內(nèi)容。目前國(guó)內(nèi)審計(jì)師的后續(xù)教育中也很少涉及批判性思維方面的教育，這與目前缺乏合適的教材和師資有很大關(guān)系。因此，我們建議在條件成熟時(shí)，在后續(xù)教育中適當(dāng)增加批判性思維方面的內(nèi)容。
2. 通過不斷的思維實(shí)踐，塑造和提高審計(jì)師的批判性思維特質(zhì)
每個(gè)人都存在不同程度的批判性思維特質(zhì)，如好奇心、自信心等。由于審計(jì)工作的特殊性，批判性思維不能簡(jiǎn)單停留在原始狀態(tài)，審計(jì)師應(yīng)該通過實(shí)踐，真正地掌握并熟練運(yùn)用批判性思維。目前，國(guó)外已經(jīng)開發(fā)出一些衡量批判性思維的量表，國(guó)內(nèi)也有學(xué)者將國(guó)外的量表翻譯過來進(jìn)行適當(dāng)修改并加以應(yīng)用。因此，在條件成熟時(shí)，我們可以考慮開發(fā)針對(duì)審計(jì)師的批判性思維量表，在選拔和考核審計(jì)師時(shí)，將量表的測(cè)試結(jié)果作為輔助的參考標(biāo)準(zhǔn)，以激勵(lì)審計(jì)師勤奮地進(jìn)行批判性思維的實(shí)踐。
五、 批判性思維在提升審計(jì)師專業(yè)判斷能力中的具體運(yùn)用
綜上所述，專業(yè)判斷貫穿于審計(jì)過程的始終，而審計(jì)師專業(yè)判斷能力的提升離不開批判性思維的運(yùn)用?；谀暮拖睦?qū)徲?jì)方法體系的概括和形成判斷的過程的劃分［17］，結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理念，我們主要以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)來具體分析批判性思維在提升審計(jì)師專業(yè)判斷能力中的具體運(yùn)用。
?。ㄒ唬?識(shí)別需要加以證明的命題
根據(jù)莫茨和夏拉夫的觀點(diǎn)，形成判斷的第一步是識(shí)別需要加以證明的命題，即明確審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)對(duì)象。
具體而言，它包括識(shí)別面臨的整體問題，接受審計(jì)任務(wù)；觀察與問題相關(guān)的事實(shí)以及將整體問題分解為具體問題等三個(gè)方面。
1． 識(shí)別面臨的整體問題，接受審計(jì)任務(wù)
識(shí)別面臨的整體問題，接受審計(jì)任務(wù)，即在接受審計(jì)任務(wù)前，審計(jì)師首先應(yīng)對(duì)審計(jì)目標(biāo)有明確的認(rèn)識(shí)，并在深入分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上確定是否接受審計(jì)任務(wù)。
在接受審計(jì)任務(wù)之前，審計(jì)師應(yīng)在了解被審計(jì)單位基本情況的基礎(chǔ)上，對(duì)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行評(píng)估，針對(duì)保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序，評(píng)價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，然后根據(jù)自身的專業(yè)勝任能力及風(fēng)險(xiǎn)承受能力，判斷能否將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的水平，以確定是否接受審計(jì)任務(wù)。
由于事物是發(fā)展變化的，批判性思維強(qiáng)調(diào)以審慎的態(tài)度和質(zhì)疑的思維方式來綜合分析被審計(jì)單位的情況，只有當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠降低到可以接受的水平時(shí)，審計(jì)師才能接受審計(jì)任務(wù)。
2. 觀察與問題相關(guān)的事實(shí)
在接受審計(jì)任務(wù)后，具體執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)前，審計(jì)師應(yīng)該在對(duì)被審計(jì)單位的了解和對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估的基礎(chǔ)之上制定可行的審計(jì)計(jì)劃，即通過對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況、以前年度的審計(jì)情況、組織機(jī)構(gòu)和人員配置等情況的了解，深入分析國(guó)家政策、宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)等可能影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各種潛在因素，并以此為基礎(chǔ)制定可行的審計(jì)計(jì)劃。
在了解被審計(jì)單位具體情況的過程中，批判性思維體現(xiàn)為審計(jì)師應(yīng)以辯證和權(quán)變的思維客觀地分析和評(píng)價(jià)所觀察到的一切。審計(jì)師應(yīng)基于對(duì)客觀事實(shí)的分析，以聯(lián)系的觀點(diǎn)，從事物的發(fā)展變化過程深入分析事實(shí)背后的原因，識(shí)別可能存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，以便在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)有針對(duì)性地選擇切實(shí)有效的審計(jì)方法和程序。
3. 將整體問題分解為具體的問題
由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身的復(fù)雜性，總體審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴于具體審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)。審計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)來制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，并確定審計(jì)重要性水平。審計(jì)總目標(biāo)包含若干個(gè)可驗(yàn)證的認(rèn)定，不同的認(rèn)定決定具體的審計(jì)目標(biāo)，具體目標(biāo)決定具體的審計(jì)程序。審計(jì)總目標(biāo)統(tǒng)領(lǐng)具體目標(biāo)，具體目標(biāo)決定審計(jì)程序，從而形成一個(gè)有機(jī)的目標(biāo)體系。例如，應(yīng)收賬款審計(jì)包括真實(shí)性、權(quán)利和義務(wù)、完整性和計(jì)價(jià)分?jǐn)偟日J(rèn)定，也包括真實(shí)性、權(quán)利和義務(wù)、完整性和計(jì)價(jià)等審計(jì)目標(biāo)。審計(jì)師可以通過實(shí)施包括向客戶函證以及檢查銷售合同、銷售發(fā)票和發(fā)運(yùn)憑證等審計(jì)程序來獲取應(yīng)收賬款真實(shí)性方面的審計(jì)證據(jù)。因此，審計(jì)師只有有效地控制住被審計(jì)單位違反相應(yīng)認(rèn)定可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，并采取針對(duì)性的審計(jì)程序，才能保證具體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，最終確保審計(jì)總目標(biāo)的有效完成。
在目標(biāo)體系的構(gòu)建和分解過程中，批判性思維體現(xiàn)為審計(jì)師必須在審計(jì)總目標(biāo)的指導(dǎo)下，辯證地分析具體審計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)，構(gòu)建一個(gè)切實(shí)有效的審計(jì)目標(biāo)體系，作為選擇與開發(fā)具體審計(jì)方法和程序的指南。
（二） 對(duì)證明該命題所需要的證據(jù)進(jìn)行評(píng)價(jià)
具體的審計(jì)目標(biāo)存在差異，對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求也有所不同，因此審計(jì)師必須針對(duì)具體的審計(jì)目標(biāo)選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法和程序來獲取相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。
1. 針對(duì)每個(gè)具體問題確定需要收集的證據(jù)
獲取與具體審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的證據(jù)就能實(shí)現(xiàn)對(duì)被審計(jì)單位作出的相關(guān)認(rèn)定的鑒證，從而保證審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在執(zhí)行具體審計(jì)程序前，審計(jì)師應(yīng)深入分析實(shí)現(xiàn)具體審計(jì)目標(biāo)所需獲取的相關(guān)證據(jù)。
不同的認(rèn)定決定了具體的審計(jì)目標(biāo)，而要實(shí)現(xiàn)對(duì)被審計(jì)單位所作出的認(rèn)定的鑒證，必須以充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)為基礎(chǔ)。因此，具體的審計(jì)目標(biāo)不同，所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量必然存在差異。針對(duì)具體的審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)師必須深入分析應(yīng)該獲取什么樣的證據(jù)、獲取多少證據(jù)才能足以支持具體審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2. 選擇適用的審計(jì)技術(shù)及恰當(dāng)?shù)某绦?
實(shí)施具體的審計(jì)程序以及獲取與被審計(jì)單位作出的認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)可以促使審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。具體而言，審計(jì)師應(yīng)根據(jù)具體的審計(jì)目標(biāo)，針對(duì)被審計(jì)單位就相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)所作出的認(rèn)定，判斷被審計(jì)單位違反相關(guān)認(rèn)定的可能性，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。例如，一般而言，被審計(jì)單位都有高估資產(chǎn)和收入、低估負(fù)債和費(fèi)用的傾向，因此，審計(jì)師應(yīng)分別針對(duì)不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的高估和低估傾向采取針對(duì)性的措施。同時(shí)，審計(jì)師還應(yīng)該具有一種質(zhì)疑的思維方式，并反思這種常規(guī)判斷對(duì)特定行業(yè)、特定時(shí)期是否適用。總之，審計(jì)師應(yīng)以審計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向選擇適用的審計(jì)技術(shù)及恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。
?。ㄈ?執(zhí)行程序以獲取證據(jù)
執(zhí)行具體審計(jì)程序的目的是為了獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)程序的執(zhí)行也離不開批判性思維的運(yùn)用。具體而言，審計(jì)師必須判斷實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。相應(yīng)的，審計(jì)師必須根據(jù)實(shí)際情況審慎地分析是實(shí)施常規(guī)性測(cè)試還是實(shí)施針對(duì)性測(cè)試。一般而言，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平為低水平時(shí)，審計(jì)師通常會(huì)選擇控制性測(cè)試為主，并對(duì)特定事項(xiàng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。但是，在審計(jì)過程中，審計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)可能存在重大舞弊的跡象，他就必須重新考慮之前所作出的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平是否恰當(dāng)，并修改審計(jì)計(jì)劃。
在選擇具體審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)師應(yīng)以一種發(fā)展的、變化的眼光，根據(jù)不同時(shí)點(diǎn)、不同行業(yè)、不同企業(yè)的具體情況，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和審計(jì)方法。例如，面對(duì)一個(gè)完全陌生的行業(yè)，利用事物之間的普遍聯(lián)系性，在原有審計(jì)程序和審計(jì)方法的基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新；面對(duì)重大舞弊事項(xiàng)，根據(jù)舞弊事項(xiàng)的特征以及在審計(jì)中捕捉到的舞弊信號(hào)，在綜合分析的基礎(chǔ)上，沿著舞弊的線索撥開層層迷霧，而不被舞弊的“合法”外衣所蒙蔽。
?。ㄋ模?評(píng)價(jià)已獲得的證據(jù)是否有效
“審計(jì)師應(yīng)決定符合他的要求的審計(jì)證據(jù)類型，然后收集這類證據(jù)，最后利用它作出判斷。因此，他在檢驗(yàn)證據(jù)的適當(dāng)性、可靠性和有用性時(shí)應(yīng)特別慎重。”［17］審計(jì)師獲得的證據(jù)大多是說服性而非結(jié)論性的，因此在形成審計(jì)判斷前，他必須對(duì)審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和數(shù)量進(jìn)行評(píng)價(jià)。
1.評(píng)價(jià)證據(jù)的相關(guān)性和有效性
相關(guān)性和有效性是審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量特征。審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性是指審計(jì)證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)之間或與其他審計(jì)證據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系程度。審計(jì)證據(jù)的有效性就是證據(jù)證明力的強(qiáng)弱。
“在審計(jì)證據(jù)影響審計(jì)師的大腦對(duì)認(rèn)定作出判斷之前，應(yīng)對(duì)審計(jì)證據(jù)的有效性和適當(dāng)性進(jìn)行批判性審查?！保?7］在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮特定的審計(jì)程序可能只為某些認(rèn)定提供相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而與其他認(rèn)定無關(guān)；針對(duì)同一項(xiàng)認(rèn)定可以從不同來源獲取審計(jì)證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)；只與特定認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并不能替代與其他認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的有效性時(shí)，審計(jì)師必須考慮審計(jì)證據(jù)的來源和性質(zhì)對(duì)其證明力的影響。
2. 證據(jù)是否暗示新的問題
“在整個(gè)審計(jì)過程中，審計(jì)師應(yīng)該對(duì)任何存在問題的跡象保持警覺，不論這是一種明顯的錯(cuò)誤，還是一種異常的征兆?！保?7］因此，一旦有證據(jù)表明可能存在舞弊或其他可能引起重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的跡象時(shí)，審計(jì)師必須采取有針對(duì)性的措施，追加相應(yīng)的審計(jì)程序，以證實(shí)或排除疑慮，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以利于形成正確的審計(jì)判斷。
3. 證據(jù)對(duì)形成判斷是否適當(dāng)
審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性包括數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面?！皩徲?jì)師應(yīng)以十分敏銳的洞察力，根據(jù)證據(jù)的有效性，而不是其數(shù)量來判斷證據(jù)?！保?7］在評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)是否足以形成審計(jì)判斷時(shí)，審計(jì)師不應(yīng)該簡(jiǎn)單地看審計(jì)證據(jù)數(shù)量的多少，而應(yīng)該結(jié)合審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量特征等來進(jìn)行綜合分析。
在評(píng)價(jià)證據(jù)是否充分、適當(dāng)時(shí)，審計(jì)師必須考慮文件記錄的可靠性。審計(jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危瑢徲?jì)師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，但他?yīng)當(dāng)考慮用作審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與這些信息生成相關(guān)控制的有效性。如果審計(jì)師在審計(jì)過程中識(shí)別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，他就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證或考慮利用專家的工作以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)?。如果不同來源、不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)能夠相互印證，與該項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)的審計(jì)證據(jù)則具有更強(qiáng)的說服力；反之，則表明某項(xiàng)審計(jì)證據(jù)可能不可靠，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計(jì)程序。
在審計(jì)過程中，審計(jì)師可能獲得不同形式的證據(jù)，而不同證據(jù)的證明力又存在很大差異，因此審計(jì)師首先必須判斷所獲得的證據(jù)是屬于哪一類證據(jù)？其證明力如何？能否足以支持形成正確的審計(jì)判斷？在此過程中，審計(jì)師應(yīng)該以質(zhì)疑的思維方式來審視不同類型的證據(jù)，分析證據(jù)形式、證據(jù)來源以及不同證據(jù)之間的關(guān)系等來判斷證據(jù)是否充分、適當(dāng)。
?。ㄎ澹?形成審計(jì)判斷
在對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性等進(jìn)行評(píng)價(jià)之后，審計(jì)師就可以根據(jù)審計(jì)證據(jù)來形成審計(jì)判斷。根據(jù)前述分析，審計(jì)總目標(biāo)是由諸多具體的目標(biāo)構(gòu)成的目標(biāo)體系。因此，審計(jì)師應(yīng)先就具體的審計(jì)目標(biāo)形成審計(jì)判斷，然后在此基礎(chǔ)上形成整體的審計(jì)意見。
1. 針對(duì)具體問題形成審計(jì)判斷
審計(jì)師必須基于充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)來判斷具體的審計(jì)目標(biāo)是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。具體而言，審計(jì)師應(yīng)重新審視已實(shí)施的相關(guān)審計(jì)程序是否有助于審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，審計(jì)范圍是否受到重大限制因素的影響，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問題是否已經(jīng)得到合理的解決，所獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，在此基礎(chǔ)上，判斷具體的審計(jì)目標(biāo)是否已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。
2. 針對(duì)整體問題形成審計(jì)意見
在形成整體審計(jì)意見前，審計(jì)師應(yīng)該對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重要事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)估，以確定是否需要修改重要性水平，并對(duì)審計(jì)差異進(jìn)行匯總，運(yùn)用分析程序?qū)?bào)表進(jìn)行總體復(fù)核，對(duì)獨(dú)立性和職業(yè)道德的遵循情況進(jìn)行評(píng)估，并考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)、或有事項(xiàng)、期初余額、期后事項(xiàng)等的影響。例如識(shí)別出以前未識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，重新考慮全部或部分交易、賬戶余額和披露評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)是否恰當(dāng)，在此基礎(chǔ)上重新評(píng)價(jià)之前實(shí)施的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序，以充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)為基礎(chǔ)形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。
審計(jì)師應(yīng)綜合地評(píng)估而不是孤立地看待審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重要事項(xiàng)所產(chǎn)生的影響。在重新評(píng)估時(shí)，審計(jì)師應(yīng)考慮之前確定的重要性水平是否合理，是否需要追加或擴(kuò)大審計(jì)程序以獲取相應(yīng)的證據(jù)。在進(jìn)行審計(jì)工作復(fù)核時(shí)，審計(jì)師不能先入為主，受審計(jì)小組成員以前的工作業(yè)績(jī)和個(gè)人表現(xiàn)的影響，而應(yīng)以事實(shí)為基礎(chǔ)，以審慎的態(tài)度實(shí)施審計(jì)復(fù)核。在形成審計(jì)意見之前，審計(jì)師對(duì)審計(jì)小組成員的不同聲音應(yīng)認(rèn)真對(duì)待，不應(yīng)簡(jiǎn)單地以地位高低來評(píng)判審計(jì)師的工作能力。最后，審計(jì)師對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行綜合分析，去偽存真、由表及里，在充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的基礎(chǔ)上形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。
綜上所述，審計(jì)與批判性思維存在天然的有機(jī)聯(lián)系，審計(jì)離不開專業(yè)判斷，專業(yè)判斷能力的提升需要發(fā)揮批判性思維的作。
