一、 引言
隨著國家審計(jì)在國民經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行中的作用日益凸顯［1-2］，公眾對(duì)審計(jì)的關(guān)注和期望值不斷提高，加上國家審計(jì)范圍內(nèi)容拓展以及審計(jì)技術(shù)方法限制等，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)正逐步為社會(huì)和審計(jì)職業(yè)界所關(guān)注。國家審計(jì)理論的最新成果――免疫系統(tǒng)論認(rèn)為，國家審計(jì)對(duì)國民經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行與安全具有預(yù)防、揭露和抵御的審計(jì)監(jiān)督職能［3-6］。如何有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成為國家審計(jì)免疫系統(tǒng)功能發(fā)揮的關(guān)鍵問題。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理念的簡要表達(dá)，它對(duì)審計(jì)實(shí)踐起到指導(dǎo)規(guī)范的作用，用于在確保審計(jì)質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率?，F(xiàn)有為數(shù)不多的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型研究中，大都直接采用了以重大錯(cuò)報(bào)和檢查風(fēng)險(xiǎn)為要素的風(fēng)險(xiǎn)分析模型，即認(rèn)為國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成的，且多數(shù)從審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)技術(shù)、被審計(jì)單位內(nèi)部控制等角度分析國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而忽略了國家審計(jì)本質(zhì)和審計(jì)對(duì)象特征。究其根源，這種觀點(diǎn)沒有深入理解重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的形成機(jī)理，也忽略了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)操作含義。社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)在于風(fēng)險(xiǎn)控制，而與審計(jì)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)最終體現(xiàn)為客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，如美國市場上“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭到訴訟，主要原因就是客戶經(jīng)營失?。?］。錯(cuò)報(bào)檢查僅僅是降低社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的手段。國家審計(jì)職責(zé)是通過審計(jì)來監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，因此審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在不同的審計(jì)主體、不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型中可以有所不同。
二、 國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)――風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的理論分析
（一） 經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估含義
從技術(shù)發(fā)展角度來看，審計(jì)經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向到系統(tǒng)導(dǎo)向，繼而發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的過程。1957年蒙哥馬利《審計(jì)學(xué)》就將“風(fēng)險(xiǎn)”與審計(jì)程序的設(shè)計(jì)緊密聯(lián)系起來，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)真正受到審計(jì)職業(yè)界的重視則是在20世紀(jì)60年代。20世紀(jì)60 年代以后，審計(jì)人員被訴訟的案件急劇增加，形成所謂“訴訟爆炸”(The Litigation Explosion)現(xiàn)象。巨大的風(fēng)險(xiǎn)壓力危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)地位和行業(yè)發(fā)展，與風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)控制有關(guān)的一些理念和方法開始被審計(jì)職業(yè)界所關(guān)注。為滿足社會(huì)公眾審計(jì)期望而做出的技術(shù)改進(jìn)，在審計(jì)過程中強(qiáng)調(diào)了偵測舞弊的要求［8］。20世紀(jì)70年代末，隨著審計(jì)成本上升，審計(jì)收費(fèi)停止增長甚至下降，而針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律訴訟又日益增加，最終導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)和制定審計(jì)準(zhǔn)則的主流理念，審計(jì)思想也轉(zhuǎn)變?yōu)閷I(yè)判斷基礎(chǔ)上的合理保證［9］。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估提供了具體化指南和工作基礎(chǔ)。最早提出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的是美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA），其在20世紀(jì)70年代發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)中提出實(shí)質(zhì)性測試可靠性模型。隨后，職業(yè)界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成要素和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的數(shù)學(xué)表達(dá)進(jìn)行了多次探索。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)于2003年提出現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，指出審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成，從而開啟了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)代。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，系統(tǒng)評(píng)價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表假設(shè)的證據(jù)是否充分，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受水平內(nèi)，由此提高審計(jì)效率。它已成為社會(huì)審計(jì)發(fā)展的主導(dǎo)方向［10］。在此模式下，審計(jì)人員以經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為核心，引導(dǎo)審計(jì)全過程［9］，出于對(duì)審計(jì)效率的考慮，審計(jì)人員依據(jù)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和客戶持續(xù)經(jīng)營能力接受甚至主動(dòng)承擔(dān)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說，如果客戶不出現(xiàn)經(jīng)營失敗或其他重大“丑聞”，審計(jì)師通常不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)［7,9,11］。經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)因此更應(yīng)當(dāng)說是一種以企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估通常被用來研究盈余操縱行為和審計(jì)人員決策［12-13］。但是，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并未考慮經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的邏輯聯(lián)系，存在理論與方法嚴(yán)重脫節(jié)的問題［14］。審計(jì)人員可能為了節(jié)約審計(jì)成本而降低審計(jì)質(zhì)量，從而成為專門對(duì)企業(yè)經(jīng)營失敗承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的保險(xiǎn)公司［15］?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注的是審計(jì)師盡量減少受到訴訟的威脅以及由此所帶來的損失。由此可見，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，不具備成為國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估含義。
?。ǘ?國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特征――基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)比較的視角
與社會(huì)審計(jì)以財(cái)務(wù)報(bào)告為檢查對(duì)象不同，國家審計(jì)以資金運(yùn)用為主線，審查評(píng)價(jià)公共資金的實(shí)際使用、運(yùn)營管理效益等。審計(jì)發(fā)現(xiàn)的指導(dǎo)理念不同，導(dǎo)致兩者審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其評(píng)估含義不同。
首先，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估外在壓力不足。在收入既定的前提下，盡可能最大化注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身收益，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)形成和發(fā)展的最根本原因。社會(huì)審計(jì)關(guān)注審計(jì)人員自身風(fēng)險(xiǎn)損失的可能性，其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要源于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，實(shí)際引發(fā)的訴訟有明指或特定的利益關(guān)系人。國家審計(jì)失敗造成損失的起訴機(jī)制并不順暢，公共資金產(chǎn)權(quán)不清晰、法治環(huán)境建設(shè)問題等導(dǎo)致國家審計(jì)不存在較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)訴訟壓力，因而理論界對(duì)國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義界定及建立評(píng)估分析模型的動(dòng)力不足。
其次，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)微觀查處責(zé)任。社會(huì)審計(jì)責(zé)任是發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)?！秾徲?jì)法》明確規(guī)定國家審計(jì)職責(zé)是審計(jì)監(jiān)督財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益。
對(duì)國家審計(jì)而言，它所關(guān)注的是資金使用中的錯(cuò)誤、舞弊行為，即審計(jì)人員的責(zé)任是發(fā)現(xiàn)并揭露財(cái)政資金、國有資本金在財(cái)政（務(wù)）收支中的錯(cuò)誤、舞弊等違規(guī)、不效益現(xiàn)象，無論這種錯(cuò)誤、舞弊或不效益是否為重大。由此可見，國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)形成機(jī)制均不相同，圖1描述了這種差異。
從圖1可以看出，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來自違法違紀(jì)問題應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)而國家審計(jì)未能揭示的問題，這將導(dǎo)致國家財(cái)產(chǎn)和社會(huì)公眾利益遭受損失，減弱國家審計(jì)監(jiān)督職能。國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與社會(huì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不同還在于社會(huì)審計(jì)考慮的是財(cái)務(wù)資金運(yùn)動(dòng)記錄的合規(guī)性問題，相對(duì)較少涉及管理專業(yè)知識(shí)，重要性判斷較為簡單。
最后，國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)揭示性內(nèi)容。社會(huì)審計(jì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，僅僅分析了風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，而對(duì)影響錯(cuò)報(bào)的機(jī)制并不需要指明，因?yàn)榉治鲞@些因素的影響程度需要大量證據(jù)資料，出于成本效益考慮，社會(huì)審計(jì)僅評(píng)估其影響。就國家審計(jì)而言，它需要查明舞弊，理清其影響機(jī)制，清晰地界定其影響程度，提出改進(jìn)建議。社會(huì)審計(jì)側(cè)重提供鑒證信息，需要考慮會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。國家審計(jì)主要側(cè)重于審計(jì)的監(jiān)督職能，需要更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)、管理者行為、管理體制制度的建立健全及其運(yùn)行等，它存在對(duì)被審計(jì)單位發(fā)表不適當(dāng)評(píng)價(jià)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、 基于舞弊風(fēng)險(xiǎn)的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)建
舞弊動(dòng)因研究是舞弊相關(guān)理論研究中的重要組成部分。Albrecht（阿爾布雷克特）認(rèn)為，任何舞弊都是由偷盜行為、隱藏和轉(zhuǎn)化構(gòu)成的［16］。Ramos（拉莫斯）認(rèn)為，舞弊發(fā)生是由動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和合理化借口引起的［17］。Romney（羅姆尼）等主持了一項(xiàng)由多學(xué)科背景研究者進(jìn)行的時(shí)間跨度長、范圍廣和對(duì)象多的有關(guān)舞弊動(dòng)機(jī)研究，認(rèn)為舞弊是個(gè)體的人品和外部環(huán)境兩種力量相互作用的結(jié)果，即情況壓力、機(jī)會(huì)和個(gè)體特征三個(gè)因素共同作用的結(jié)果［18］。具體來說，具有高品質(zhì)（正直和誠實(shí)）個(gè)性特征，同時(shí)存在較少舞弊機(jī)會(huì)或面臨較小壓力的個(gè)體將呈現(xiàn)最誠實(shí)的行為。舞弊的可能性隨個(gè)體品質(zhì)差的程度、遭遇的情況壓力、舞弊機(jī)會(huì)等增大而增加。值得指出的是，上述舞弊動(dòng)因模型并沒有說明單因素的作用程度，如一個(gè)人人品很好，能否抵得住或抵得住多大程度的情況壓力和舞弊機(jī)會(huì)的誘惑。但可以肯定的是，當(dāng)舞弊發(fā)生時(shí)，這三個(gè)變量至少累積達(dá)到了一個(gè)“質(zhì)”的程度。本文選取舞弊風(fēng)險(xiǎn)作為國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型建立的理論基礎(chǔ)。
一方面，社會(huì)審計(jì)實(shí)務(wù)界對(duì)舞弊檢查重視不夠，受到越來越多的批評(píng)。一般來說，會(huì)計(jì)政策誤用不會(huì)影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力。從實(shí)際看，引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的大都與企業(yè)舞弊有關(guān)。企業(yè)舞弊動(dòng)機(jī)與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)沒有必然聯(lián)系，而與財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系密切［14,19］。此外，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，盡管審計(jì)師好像擅長評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，但他們沒有有效地根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估修改審計(jì)計(jì)劃［20-21］。安然事件以后，舞弊檢查逐漸受到審計(jì)職業(yè)界重視例如傳統(tǒng)審計(jì)被稱為看門狗，而現(xiàn)在則被稱為偵探犬，主要區(qū)別在于后者對(duì)舞弊負(fù)主動(dòng)偵測責(zé)任。，不同內(nèi)涵的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開始出現(xiàn)，其中最具影響和代表的主要有經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)［9］。另一方面，國家審計(jì)以資金投入使用為主線，以監(jiān)督資金管理使用、提高資金使用效益為目的。與社會(huì)審計(jì)不同，會(huì)計(jì)政策原則的誤用，并不對(duì)資金運(yùn)用管理產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，因而也不是國家審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。資金運(yùn)用管理違規(guī)，主要是代理人舞弊造成的。社會(huì)審計(jì)和國家審計(jì)都把發(fā)現(xiàn)舞弊作為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的手段，而審計(jì)環(huán)境、審計(jì)內(nèi)容等方面的不同，要求國家審計(jì)更全面系統(tǒng)地分析審計(jì)對(duì)象各環(huán)節(jié)、各階段的舞弊。同時(shí)，從行為學(xué)角度歸納而來的舞弊動(dòng)因模型認(rèn)為，行為總是一定壓力下的選擇，因此錯(cuò)報(bào)也可用此理論來解釋。本文基于舞弊風(fēng)險(xiǎn)和舞弊動(dòng)因理論，構(gòu)建國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析模型如下：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=（錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)+舞弊風(fēng)險(xiǎn)）×檢查風(fēng)險(xiǎn)
其中，舞弊風(fēng)險(xiǎn)=壓力×舞弊機(jī)會(huì)×個(gè)體特征。
以舞弊風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，深入理解了國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響因素及其影響機(jī)理，有利于有效地運(yùn)用審計(jì)資源提高審計(jì)效率，發(fā)揮國家審計(jì)免疫系統(tǒng)功能。國家審計(jì)職能發(fā)揮大都不以提供公允鑒證信息為基礎(chǔ)。國家審計(jì)實(shí)踐，更多的是建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以及其他政府部門日常行為的監(jiān)督，審查對(duì)象多為被審計(jì)單位的管理制度及制度執(zhí)行的合規(guī)性，較少涉及被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告。即便財(cái)政收支預(yù)決算審計(jì)，由于我國政府預(yù)決算報(bào)告并不向社會(huì)公布，也不提供鑒證信息，受托責(zé)任鏈條中的委托人無法根據(jù)鑒證信息做出決策和促進(jìn)審計(jì)職能發(fā)揮。國家審計(jì)更應(yīng)當(dāng)通過舞弊等微觀問題的查處揭露來發(fā)揮國家審計(jì)免疫系統(tǒng)功能。同時(shí)，社會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型假定被審計(jì)單位建立健全了內(nèi)部控制制度，戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)因素能夠被一條線控制到分析剩余風(fēng)險(xiǎn)，但我國行政事業(yè)單位管理水平和規(guī)范性等都有待提高，并不具備分析重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的管理基礎(chǔ)。
四、 基于舞弊風(fēng)險(xiǎn)的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)用舉例：跟蹤審計(jì)介入時(shí)間
跟蹤審計(jì)是根據(jù)建設(shè)項(xiàng)目資金投放規(guī)律而創(chuàng)新的一種審計(jì)組織方式，審計(jì)對(duì)象具有時(shí)間跨度長、參與方多、影響持續(xù)時(shí)間長等特點(diǎn)。目前對(duì)跟蹤審計(jì)的介入時(shí)間有兩種觀點(diǎn)：一種是全過程持續(xù)現(xiàn)場審計(jì)的觀點(diǎn)；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，跟蹤審計(jì)介入時(shí)間主要取決于審計(jì)項(xiàng)目的重要程度。前一種觀點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本增加，審計(jì)效率和價(jià)值降低。后一種觀點(diǎn)的缺陷在于缺乏判斷跟蹤審計(jì)時(shí)間點(diǎn)的理論基礎(chǔ)，容易導(dǎo)致審計(jì)過程被人為割裂，不利于對(duì)審計(jì)項(xiàng)目開展系統(tǒng)性評(píng)價(jià)。
從舞弊的角度來看，跟蹤審計(jì)可以看成是以發(fā)現(xiàn)和防范舞弊為手段、以提高資金使用效益為目的的審計(jì)組織方式。一般來說，如果事后搜集證據(jù)的成本較大、行為的重要性程度較高，應(yīng)當(dāng)適時(shí)搜集證據(jù)。采取何種方式搜集證據(jù)，取決于行為的重要性程度、發(fā)生舞弊的可能性以及事后搜集證據(jù)的成本收益。
從舞弊風(fēng)險(xiǎn)來看，建設(shè)項(xiàng)目準(zhǔn)備階段、施工階段和結(jié)算階段，參與各方都有可能進(jìn)行舞弊。參與各方權(quán)責(zé)不同，導(dǎo)致不同參與方的舞弊影響程度和結(jié)果有所差異。在項(xiàng)目的準(zhǔn)備階段，參與方的舞弊具有伴生性特點(diǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注建設(shè)單位舞弊的可能性。從跟蹤審計(jì)目的要求來說，審計(jì)應(yīng)當(dāng)介入建設(shè)項(xiàng)目審批階段。
在項(xiàng)目的施工階段，施工單位舞弊的可能手段主要集中于變更簽證、隱蔽工程、工程款支付等領(lǐng)域。監(jiān)理單位舞弊具有伴生性特點(diǎn)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在充分評(píng)估項(xiàng)目建設(shè)單位、項(xiàng)目施工單位、項(xiàng)目監(jiān)理單位等部門舞弊風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，科學(xué)地選擇項(xiàng)目審計(jì)介入時(shí)間。例如對(duì)監(jiān)理單位履職的鑒證監(jiān)督，如果監(jiān)理單位履職舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高（如監(jiān)理單位聲譽(yù)較差等），審計(jì)人員就應(yīng)關(guān)注監(jiān)理合同的簽訂，將材料進(jìn)場、隱蔽工程施工等作為跟蹤審計(jì)的重點(diǎn)關(guān)注范圍，采取現(xiàn)場抽查、駐場審計(jì)等方式開展跟蹤審計(jì)。如果監(jiān)理單位履職舞弊風(fēng)險(xiǎn)較低，審計(jì)人員則應(yīng)將監(jiān)理單位監(jiān)理實(shí)施方案、管理制度等作為審計(jì)重點(diǎn)，采取事后鑒證、材料復(fù)核等方式開展跟蹤審計(jì)。
項(xiàng)目竣工決算階段，一般會(huì)發(fā)生多計(jì)工程款、工程驗(yàn)收質(zhì)量等舞弊行為。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)結(jié)合前期工程建設(shè)過程中對(duì)施工單位、建設(shè)單位和監(jiān)理單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)介入時(shí)間。
五、 結(jié)束語
國家審計(jì)免疫系統(tǒng)功能發(fā)揮需要在提高審計(jì)效率的同時(shí)，有效地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文深入分析了經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估意義，從比較審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度，提出國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估具有外在壓力不足、體現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)微觀查處責(zé)任等特征。在此基礎(chǔ)上，筆者引入舞弊動(dòng)因理論，嘗試構(gòu)建了以舞弊風(fēng)險(xiǎn)檢查為基礎(chǔ)的國家審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，并就該模型對(duì)跟蹤審計(jì)介入時(shí)間的確定進(jìn)行舉例說明，以期為國家審計(jì)實(shí)踐提供理論指導(dǎo)。本文研究的不足之處在于主要結(jié)論建立在規(guī)范分析基礎(chǔ)上，缺乏經(jīng)驗(yàn)證據(jù)的支持，這也是未來研究的方向。�
