［摘 要］會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇，我國(guó)財(cái)政部已于2010年4月2日發(fā)布《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。中國(guó)作為全球最大的發(fā)展中國(guó)家和新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的前提下，應(yīng)密切跟蹤國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大修改和制定工作，并結(jié)合我國(guó)的制度背景，堅(jiān)持與國(guó)際準(zhǔn)則持續(xù)趨同的改革方向和漸進(jìn)式的改革策略，以此來推進(jìn)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)。�
?。坳P(guān)鍵詞］財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)；國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化�
［中圖分類號(hào)］F234.4 ［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A ［文章編號(hào)］10044833(2012)01004812��
一、 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革的背景及內(nèi)容�
（一） 制定背景�
2008年國(guó)際金融危機(jī)爆發(fā)后，公允價(jià)值及其計(jì)量問題成為全球激烈爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，也極大地激發(fā)了人們對(duì)會(huì)計(jì)使命的深層思考。二十國(guó)集團(tuán)(G20)峰會(huì)、金融穩(wěn)定理事會(huì)(FSB)倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，著力提升會(huì)計(jì)信息透明度，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性提到了前所未有的高度，也為各方完善相應(yīng)的制度、規(guī)則提供了機(jī)會(huì)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(以下簡(jiǎn)稱IASB)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱FASB）這兩個(gè)全球最具影響力的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在2007―2009年加快了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)諸多領(lǐng)域的改革，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革是其中非常重要的一項(xiàng)。�
2001年，IASB與FASB同時(shí)將修訂業(yè)績(jī)報(bào)告的問題提上日程，并各自啟動(dòng)了相關(guān)項(xiàng)目。2004年，雙方達(dá)成共識(shí)，決定聯(lián)合推進(jìn)該項(xiàng)目，并于該年4月公布了日程表，將《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡(jiǎn)稱IAS1）的修訂分為三個(gè)階段，預(yù)計(jì)于2011年完成這一項(xiàng)目。第一階段：發(fā)布修訂的IAS1；第二階段：取代IAS1和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――現(xiàn)金流量表》（以下簡(jiǎn)稱IAS7）；第三階段：修訂中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IAS34）[1]。�
2006年3月，IASB發(fā)布IAS1修訂稿的征求意見，在對(duì)征求意見稿的評(píng)論進(jìn)行充分考慮后，IASB于2007年9月發(fā)布修訂的IAS1，該修訂影響了權(quán)益變化和綜合收益的列報(bào)，這使得IAS1在很大程度上與FASB的第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――綜合收益報(bào)告（SFAS NO.130）一致。 2008年10月16日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》（以下簡(jiǎn)稱“討論稿”），這是IAS1項(xiàng)目修訂第二階段的要求，此次征求意見的時(shí)間截至2009年4月14日。�
（二） 主要內(nèi)容�
討論稿對(duì)現(xiàn)行的IAS1進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性改革，這標(biāo)志著財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的新方向和新思路，因而了解討論稿的主要內(nèi)容對(duì)于理解此次改革并積極參與改革進(jìn)程具有重要意義。�
1． 現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問題�
根據(jù)IASB和FASB的歸納，長(zhǎng)期以來，使用者對(duì)于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)存在很多批評(píng)，具體表現(xiàn)在以下三個(gè)方面。�
?。?） 已確認(rèn)的交易或事項(xiàng)在不同報(bào)表中的分類不同。如現(xiàn)金流量表要求披露經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流，而綜合收益表和財(cái)務(wù)狀況表中沒有單獨(dú)提供經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息，使用者很難通過比較“經(jīng)營(yíng)收入”和“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流”來評(píng)估實(shí)體盈利質(zhì)量，因此使用者很難理解某一張報(bào)表和其他報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。�
（2） 根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表存在可供選擇的不同列報(bào)方式，這會(huì)影響不同實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，如現(xiàn)金流量表可以采用直接法或間接法編制。隨著資本市場(chǎng)和投資機(jī)會(huì)日益全球化，列報(bào)方式的差異給使用者帶來的不便將日益嚴(yán)重。�
?。?） 某些情況下，報(bào)表信息沒有充分分解。如某些實(shí)體只列示產(chǎn)品成本和管理費(fèi)用總額，這讓使用者很難計(jì)算實(shí)體主要活動(dòng)的收入和成本之間的關(guān)系，也很難對(duì)同行業(yè)的公司進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)力分析。因此，現(xiàn)行報(bào)表將某些性質(zhì)不同的項(xiàng)目匯總成一個(gè)數(shù)字列示掩蓋了一些重要的差異性信息。�
2． 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)�
針對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表存在的以上問題，討論稿中提出了此次改革的三大目標(biāo)。�
?。?） 描述一個(gè)實(shí)體業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)狀況。該目標(biāo)要求各報(bào)表各項(xiàng)目之間關(guān)系清楚，且報(bào)表之間盡可能相互補(bǔ)充。理想情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表的每一個(gè)項(xiàng)目都應(yīng)是內(nèi)在一致的，以幫助使用者在不同報(bào)表的相同或相似位置找到某一資產(chǎn)、負(fù)債以及它們的變化帶來的影響，分析不同報(bào)表之間相互關(guān)聯(lián)的信息。但這在實(shí)務(wù)中可能不可行，如某一會(huì)計(jì)期間引起現(xiàn)金流入或收入增加的某項(xiàng)資產(chǎn)在該會(huì)計(jì)期末尚不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，這項(xiàng)資產(chǎn)就不應(yīng)列示在財(cái)務(wù)狀況表中。因此，實(shí)體只需遵循“內(nèi)在一致”這一列報(bào)原則即可。�
（2） 分解信息以有助于預(yù)測(cè)實(shí)體未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間分布和不確定性。如果各項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)意義不同，
就要采用相似方式對(duì)各報(bào)表中的信息進(jìn)行合理分解。
除所有者權(quán)益變動(dòng)表外，實(shí)體應(yīng)將價(jià)值創(chuàng)造的信息（業(yè)務(wù)活動(dòng)信息）與融資活動(dòng)信息分開列示，并將業(yè)務(wù)活動(dòng)信息進(jìn)一步劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)，將非持續(xù)經(jīng)營(yíng)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)分開列示，將所得稅信息在財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列示。�
（3） 幫助使用者評(píng)價(jià)實(shí)體的流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性。流動(dòng)性信息有助于評(píng)價(jià)實(shí)體在金融合約到期時(shí)的履約能力，財(cái)務(wù)彈性信息有助于評(píng)價(jià)實(shí)體投資和臨時(shí)融資的能力。�
3． 財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)的方法�
為實(shí)現(xiàn)以上目標(biāo)，討論稿提出把財(cái)務(wù)報(bào)表信息按不同于現(xiàn)行報(bào)表的方式分類列報(bào)，即把財(cái)務(wù)狀況表、綜合收益表、現(xiàn)金流量表中的所有項(xiàng)目都劃分為業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)和權(quán)益五大類，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)目在不同報(bào)表間的相互對(duì)應(yīng)。這種列報(bào)方式不僅是對(duì)現(xiàn)行報(bào)表列報(bào)格式的徹底變革，也對(duì)信息列報(bào)的原則和方法提出了新的要求。�
實(shí)體應(yīng)依據(jù)何種原則對(duì)報(bào)表信息分類呢？討論稿中引入了“管理法”的概念，即按資產(chǎn)、負(fù)債在實(shí)體內(nèi)部的使用方式來分類，分類依據(jù)要作為會(huì)計(jì)政策在報(bào)表附注中披露。討論稿認(rèn)為，“管理法”能反映管理層如何管理經(jīng)營(yíng)實(shí)體及其資源，幫助使用者獲悉不同實(shí)體各項(xiàng)活動(dòng)的獨(dú)特信息。�
在使用“管理法”時(shí)，應(yīng)以財(cái)務(wù)狀況表為核心，以滿足“內(nèi)在一致”這一目標(biāo)，即先確定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在財(cái)務(wù)狀況表中如何分類，以此決定這些資產(chǎn)、負(fù)債的變化引起的收入、費(fèi)用、現(xiàn)金流等在綜合收益表和現(xiàn)金流量表中的分類。報(bào)表中應(yīng)合理列示各小計(jì)、總計(jì)金額，實(shí)體可自行選擇是否在財(cái)務(wù)狀況表中列示資產(chǎn)、負(fù)債的總額，綜合收益表中應(yīng)列示利潤(rùn)、損失或凈收益的小計(jì)及綜合收益合計(jì)數(shù)。這一要求符合“內(nèi)在一致”的目標(biāo)，可以幫助使用者比較不同報(bào)表之間的小計(jì)、合計(jì)數(shù)。例如，使用者可以很容易計(jì)算引起經(jīng)營(yíng)收入、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流入的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和負(fù)債的金額。�
雖然提倡使用“管理法”，但實(shí)體在將資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益分類到所得稅、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)和權(quán)益類時(shí)，應(yīng)參考現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求。�
4． 重要術(shù)語的定義�
討論稿對(duì)此次改革中提出的重要術(shù)語定義如下：�
?。?） 業(yè)務(wù)類包括管理層視為持續(xù)業(yè)務(wù)活動(dòng)組成部分的資產(chǎn)、負(fù)債以及他們的變動(dòng)。業(yè)務(wù)活動(dòng)是旨在創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)，包括經(jīng)營(yíng)和投資兩部分。�
經(jīng)營(yíng)部分包括管理層視為與實(shí)體業(yè)務(wù)活動(dòng)核心目的相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)負(fù)債的任何變動(dòng)都應(yīng)列示于綜合收益表和現(xiàn)金流量表的經(jīng)營(yíng)部分。�
投資部分包括管理層認(rèn)為與實(shí)體業(yè)務(wù)活動(dòng)核心目的無關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)體可能利用投資資產(chǎn)和投資負(fù)債取得回報(bào)，如實(shí)體通過利息、股利等方式取得回報(bào)，但是這些資產(chǎn)、負(fù)債與業(yè)務(wù)活動(dòng)核心目的無關(guān)。投資資產(chǎn)和投資負(fù)債的任何變動(dòng)都應(yīng)列示于綜合收益表的投資類別和現(xiàn)金流量表的投資部分。�
討論稿特別指出，如果實(shí)體不能清晰地識(shí)別某項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債是與經(jīng)營(yíng)、投資還是融資活動(dòng)相關(guān)，那么應(yīng)認(rèn)為該資產(chǎn)、負(fù)債與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)。�
?。?） 融資類包括融資資產(chǎn)和融資負(fù)債，是管理層為實(shí)體業(yè)務(wù)活動(dòng)和其他活動(dòng)籌資而形成的資產(chǎn)和負(fù)債。由于提倡使用“管理法”，所以生產(chǎn)企業(yè)和金融企業(yè)“融資”類包含的具體項(xiàng)目可能不同。融資資產(chǎn)和融資負(fù)債的任何變動(dòng)都應(yīng)列示于綜合收益表和現(xiàn)金流量表的相應(yīng)融資類別。�
?。?） 權(quán)益類包括所有符合現(xiàn)行準(zhǔn)則“權(quán)益”定義的項(xiàng)目，如普通股、留存收益等。權(quán)益類引起的現(xiàn)金流應(yīng)列示于現(xiàn)金流量表的權(quán)益類別，與所有者有關(guān)的權(quán)益變化應(yīng)列示于所有者權(quán)益變動(dòng)表，其他權(quán)益變化應(yīng)列示于綜合收益表的權(quán)益類別。�
?。?） 非持續(xù)經(jīng)營(yíng)類包括所有與非持續(xù)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。此類資產(chǎn)、負(fù)債的變化應(yīng)列示于綜合收益表和現(xiàn)金流量表的非持續(xù)經(jīng)營(yíng)類別。�
?。?） 所得稅類包括所有當(dāng)期和遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，所得稅引起的現(xiàn)金流應(yīng)全部列示于現(xiàn)金流量表的所得稅類。為了與現(xiàn)行準(zhǔn)則一致，實(shí)體可以把部分所得稅費(fèi)用或收益列示于綜合收益表的“非持續(xù)經(jīng)營(yíng)”或“其他綜合收益”類。�
5． 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式�
此次改革提出的分類列報(bào)方式不適用于權(quán)益變動(dòng)表，該表的列報(bào)要求與現(xiàn)行IAS1沒有差異。其他報(bào)表的列報(bào)格式與現(xiàn)行IAS1的差異主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。�
（1） 財(cái)務(wù)狀況表：資產(chǎn)、負(fù)債按經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和融資活動(dòng)分類，
現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)以類似“其他短期投資”的方式列示，不得把任何證券作為現(xiàn)金的組成部分。計(jì)量屬性不同的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)分別列示。實(shí)體可選擇在財(cái)務(wù)狀況表或附注中列示資產(chǎn)、負(fù)債合計(jì)數(shù)，短期和長(zhǎng)期資產(chǎn)、負(fù)債的小計(jì)數(shù)。�
?。?） 綜合收益表：取消“利潤(rùn)表”和“綜合收益表”分兩表列示的方法，實(shí)體應(yīng)提供單一的綜合收益表，并在其中單列“其他綜合收益”。實(shí)體應(yīng)列示利潤(rùn)、損失或凈收益的小計(jì)數(shù)及綜合收益的總計(jì)數(shù)，應(yīng)說明“其他綜合收益”中的各個(gè)項(xiàng)目是否與經(jīng)營(yíng)、投資或融資活動(dòng)相關(guān)。如果現(xiàn)行準(zhǔn)則中有規(guī)定，實(shí)體可以將“其他綜合收益”中的項(xiàng)目重新分類至該表的其他類別中，并和產(chǎn)生這項(xiàng)收入或費(fèi)用的資產(chǎn)、負(fù)債在財(cái)務(wù)狀況表中的位置一致。�
實(shí)體應(yīng)按“功能法”把收入、費(fèi)用劃分至經(jīng)營(yíng)、投資或融資活動(dòng)，并按“性質(zhì)法”在每一類別中進(jìn)一步分解，除非這種分類方法無法提高財(cái)務(wù)信息對(duì)預(yù)測(cè)實(shí)體未來現(xiàn)金流的有用性。當(dāng)某一項(xiàng)目的分解列示能增強(qiáng)其對(duì)預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流的有用性時(shí)應(yīng)分解列示。
實(shí)體應(yīng)按現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定列示所得稅，不得把所得稅分配至“業(yè)務(wù)”和“融資”類。�
?。?） 現(xiàn)金流量表：取消“間接法”，實(shí)體應(yīng)采用直接法編制現(xiàn)金流量表，直接法有助于使用者將經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和負(fù)債、經(jīng)營(yíng)收入和費(fèi)用與經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流入和流出聯(lián)系起來。實(shí)體應(yīng)改變現(xiàn)行準(zhǔn)則中將現(xiàn)金� � �
權(quán)益權(quán)益
和現(xiàn)金等價(jià)物同等對(duì)待的做法，將現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物分開列示?，F(xiàn)金流量表中只列示現(xiàn)金的期初余額、本期變化額和期末余額。�
?。?） 財(cái)務(wù)報(bào)表附注：實(shí)體應(yīng)披露資產(chǎn)、負(fù)債的分類會(huì)計(jì)政策及變化；經(jīng)營(yíng)周期超過一年的實(shí)體應(yīng)披露其經(jīng)營(yíng)周期；實(shí)體應(yīng)披露所有重大的非現(xiàn)金活動(dòng)，除非該信息已經(jīng)提供；實(shí)體應(yīng)列報(bào)將現(xiàn)金流量調(diào)節(jié)為綜合收益的明細(xì)表，并將綜合收益分解為現(xiàn)金基礎(chǔ)收益、重新計(jì)量收益、除重新計(jì)量以外的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)收益。�
基于以上要求，討論稿給出了改革后財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)的基本格式，如表1所示。�
二、 西方學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革的觀點(diǎn)綜述�
截至2009年4月14日，IASB在其網(wǎng)站上共公布了來自各個(gè)國(guó)家和地區(qū)的229封評(píng)論信。根據(jù)只建克、高建華的統(tǒng)計(jì)分析，總體評(píng)價(jià)中以不同意者居多，占有效意見的�83.4�％[2]。其中，公司、行業(yè)聯(lián)合會(huì)、金融機(jī)構(gòu)、銀行、準(zhǔn)則制定方、政府機(jī)構(gòu)等大部分持反對(duì)意見，評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)更是全面反對(duì)，這可能是因?yàn)樗麄兏嗟爻鲇趯?shí)務(wù)層面和執(zhí)行成本的考慮。與之相對(duì)應(yīng)，學(xué)者和咨詢公司大部分持同意意見，這可能與他們更多地出于理論層面的考慮有關(guān)。
截至2010年11月，《會(huì)計(jì)�望》上共發(fā)表了兩篇對(duì)該討論稿的評(píng)論論文[34]，本文以此為代表，將西方學(xué)者對(duì)此次改革的觀點(diǎn)進(jìn)行總結(jié)。�
?。ㄒ唬?財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革的可取之處�
1． 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)目標(biāo)明確�
對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)，現(xiàn)行IAS1中的表述為：提供對(duì)廣大使用者制定經(jīng)濟(jì)決策有用的有關(guān)實(shí)體財(cái)務(wù)、盈利和現(xiàn)金流狀況的信息，財(cái)務(wù)報(bào)表也反映管理層對(duì)受托資源的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的履行情況。這是一種較為寬泛的表述，屬于把會(huì)計(jì)信息的“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”并提。正在修訂的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架初步意見》縮小了“使用者”的范圍，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表無法同時(shí)滿足投資者、客戶、員工、政府等所有使用者的信息需求，而把“使用者”直接定義為“資本提供者”，不僅概念上更加明晰，也使得財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)有所改變。�
與之相對(duì)應(yīng)，討論稿取消了“受托責(zé)任觀”，將財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)直接界定為“決策有用”，指出該聯(lián)合改革項(xiàng)目的目標(biāo)是：提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性，幫助“資本提供者”提高決策能力，并把這一總體目標(biāo)分解為“內(nèi)在一致、信息分解、流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性的評(píng)價(jià)”三個(gè)具體目標(biāo)，表述更加明確。�
學(xué)者們普遍同意討論稿中提出的三大目標(biāo)，但也有學(xué)者建議，應(yīng)單獨(dú)增加第四個(gè)目標(biāo)：幫助使用者評(píng)估實(shí)體財(cái)務(wù)杠桿。2008年爆發(fā)的國(guó)際金融危機(jī)使得很多公司因過度使用財(cái)務(wù)杠桿而導(dǎo)致破產(chǎn)，因此單獨(dú)列示這一目標(biāo)對(duì)使用者評(píng)估某一實(shí)體的未來表現(xiàn)具有重要作用。�
2. 分類列報(bào)模式和信息分解�
分類列報(bào)是此次改革的核心，討論稿要求把業(yè)務(wù)活動(dòng)和融資活動(dòng)分開列示，業(yè)務(wù)類再劃分為“經(jīng)營(yíng)”和“投資”兩部分。由于目前最常用的定價(jià)方法是“自由現(xiàn)金流（非現(xiàn)金部分調(diào)整后的稅后經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)+折舊-資本性支出）-凈金融負(fù)債=權(quán)益價(jià)值”，因此分類列報(bào)有利于使用者計(jì)算相關(guān)指標(biāo)，從而對(duì)實(shí)體進(jìn)行更準(zhǔn)確定價(jià)。Nissim和 Penman的研究中根據(jù)“經(jīng)營(yíng)”和“融資”活動(dòng)重新構(gòu)造財(cái)務(wù)報(bào)表，并推導(dǎo)出財(cái)務(wù)報(bào)表分析的一種程序化方法。研究結(jié)論表明，這種重新構(gòu)造可以幫助使用者更有效地識(shí)別出在預(yù)測(cè)未來收益時(shí)需要計(jì)算的結(jié)構(gòu)性比率[5]。目前有100多篇已發(fā)表論文在不同程度上驗(yàn)證了Nissim和Penman提出的框架，且大部分研究結(jié)果表明，把公司盈利和財(cái)務(wù)狀況表中的項(xiàng)目區(qū)分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和融資活動(dòng)可以提高盈利預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。�
對(duì)于信息分解能否提高信息有用性，目前已有大量的研究文獻(xiàn)?？偨Y(jié)這些文獻(xiàn)，對(duì)信息分解進(jìn)行成本效益分析表明：經(jīng)過分解的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，尤其是會(huì)計(jì)盈利項(xiàng)目，比總括性的數(shù)據(jù)更能說明市場(chǎng)定價(jià)的差異，且會(huì)計(jì)期間越短，這種優(yōu)勢(shì)越明顯。但是這種優(yōu)勢(shì)取決于管理層是否完全按準(zhǔn)則的要求披露信息，討論稿中對(duì)各財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)披露的項(xiàng)目要求太寬泛，這可能會(huì)降低信息分解的有用性。�
3. “管理法”的引入�
“管理法”對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的影響至少體現(xiàn)在兩方面：管理層決定某一交易或事項(xiàng)屬于五大類別中的哪一類披露（業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)、權(quán)益）；管理層決定每一類別中各項(xiàng)目披露的詳細(xì)程度。在對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行分類時(shí)，是使用“管理法”還是使用“標(biāo)準(zhǔn)法”，屬于“會(huì)計(jì)選擇”的問題，大量研究文獻(xiàn)表明，會(huì)計(jì)選擇能否提高信息有用性取決于特定條件。若管理層和股東的目標(biāo)一致，則“管理法”可以提高信息價(jià)值；反之，“管理法”也可能造成“機(jī)會(huì)主義分類”和盈余操縱。在現(xiàn)有環(huán)境下，還很難量化分析這一風(fēng)險(xiǎn)的成本。�
目前專門針對(duì)“管理法”的研究只涉及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第131號(hào)――分部報(bào)告準(zhǔn)則（SFAS NO.131），該準(zhǔn)則在1997年修訂后要求管理層以內(nèi)部業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估時(shí)劃分的不同部門為分部進(jìn)行信息披露。已有研究表明，131號(hào)準(zhǔn)則發(fā)布后提高了分部報(bào)告信息的有用性，但是這些研究結(jié)論對(duì)討論稿提出的“管理法”不一定適用，因?yàn)楣芾韺討?yīng)用131號(hào)準(zhǔn)則時(shí)不會(huì)遇到不確定性，而且如何劃分分部不會(huì)影響公司的凈利潤(rùn)。�
然而，實(shí)體在分類列報(bào)中使用“管理法”時(shí)，對(duì)如何劃分交易（或事項(xiàng)）存在不確定性。如某些交易可能與多個(gè)類別有關(guān)，某些交易所屬類別可能會(huì)隨著時(shí)間而改變，而且交易或事項(xiàng)的分類不同很可能會(huì)影響實(shí)體的利潤(rùn)或經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流。管理層有為追求短期利益而操縱分類的動(dòng)機(jī)，能否持續(xù)提供公允信息也存在很大的不確定性。�
因此，學(xué)者們建議，不能過度依賴“管理法”，如果確實(shí)采用“管理法”，那么對(duì)各類財(cái)務(wù)報(bào)表，尤其是“綜合收益表”中各類別下必須披露的項(xiàng)目應(yīng)有更詳細(xì)的規(guī)定，以降低采用“管理法”可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)。�
?。ǘ?財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革可能存在的問題�
對(duì)于討論稿提出的改革，學(xué)者們并沒有全盤接受，而是紛紛指出其存在的問題，主要觀點(diǎn)集中于以下五個(gè)方面。�
1. 準(zhǔn)則發(fā)布的時(shí)機(jī)不合適�
研究財(cái)務(wù)列報(bào)通常涉及兩個(gè)層次：第一層次是財(cái)務(wù)列報(bào)原則和依據(jù)；第二層次是財(cái)務(wù)列報(bào)形式和內(nèi)容。顯然，討論稿強(qiáng)調(diào)的是第二層次的改革，而第一層次的改革則涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架問題。�
最早對(duì)概念框架給出定義的是FASB。1976年12月2日，F(xiàn)ASB發(fā)布了“概念框架項(xiàng)目的范圍和含義”的征求意見稿，指出“概念框架是一部章程”。1980年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布《第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告――會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》(SFAC No.2)，把概念框架重新定義為“由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系”。�
IASB的前身IASC也于1989年發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)的框架》并被IASB采用。該框架指出，高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架能評(píng)估并據(jù)以修訂既有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。�
鑒于概念框架的重要作用，IASB和FASB決定聯(lián)合制定一份完整的、內(nèi)在一致的趨同概念框架，并取代各自目前的框架。該項(xiàng)目將分八個(gè)階段完成，目前僅在2006年7月6日發(fā)布了初步意見，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革也應(yīng)符合概念框架聯(lián)合趨同項(xiàng)目的要求，因而，現(xiàn)在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行改革可能為時(shí)過早。學(xué)者們認(rèn)為，應(yīng)首先完成概念框架的修訂，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則與概念框架的一致性。�
2. 使用者學(xué)習(xí)成本巨大�
此次改革后，使用者需投入一定的初始學(xué)習(xí)成本來適應(yīng)新的列報(bào)形式。對(duì)使用者來說，“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這個(gè)等式已經(jīng)深入人心，而根據(jù)新的列報(bào)形式，要評(píng)估這個(gè)等式是否成立都很困難，而且信息報(bào)告技術(shù)也在不斷更新之中（如XBRL的發(fā)展），因此，必須考慮財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的改變對(duì)使用者數(shù)據(jù)處理的影響。�
此外，改革后的財(cái)務(wù)報(bào)表可能使信息復(fù)雜化了。既有研究表明，信息復(fù)雜化至少有兩方面的影響：對(duì)復(fù)雜信息，分析師傾向于用簡(jiǎn)化的方式處理；信息越復(fù)雜，分析錯(cuò)誤的可能性越大。因此，需要展開進(jìn)一步研究，從使用者的角度來判斷新的列報(bào)方式是否能夠提高財(cái)務(wù)信息的決策有用性。�
3. 取消間接法缺乏依據(jù)�
討論稿取消了現(xiàn)金流量表的間接法，而現(xiàn)在大部分實(shí)體都是使用間接法編制現(xiàn)金流量表，該變化的執(zhí)行成本可能很高，而且并沒有經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明直接法更有利于未來現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)。�
此外，大量實(shí)證研究表明，相對(duì)現(xiàn)金流量信息，會(huì)計(jì)盈余信息與企業(yè)價(jià)值更相關(guān)，因此，此次改革過分強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流量信息的重要性可能并不恰當(dāng)。�
4. “業(yè)務(wù)”活動(dòng)的定義不恰當(dāng)�
有學(xué)者認(rèn)為，把實(shí)體活動(dòng)分為“業(yè)務(wù)”和“融資”兩大類并不恰當(dāng)，應(yīng)該用“經(jīng)營(yíng)”代替“業(yè)務(wù)”，理由包括以下三點(diǎn)。�
?。?） 現(xiàn)行財(cái)務(wù)理論中最常使用的二分法是把企業(yè)活動(dòng)分為“經(jīng)營(yíng)”和“融資”活動(dòng)，即增加企業(yè)價(jià)值的活動(dòng)和不增加企業(yè)凈現(xiàn)值的活動(dòng)，若把企業(yè)活動(dòng)分成“業(yè)務(wù)”和“融資”則會(huì)引起誤解。�
?。?） “業(yè)務(wù)”應(yīng)和“非業(yè)務(wù)”相對(duì)，而不是和“融資”相對(duì)。討論稿中區(qū)分“經(jīng)營(yíng)”和“投資”活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)為是不是實(shí)體的核心活動(dòng)，那么將“業(yè)務(wù)”進(jìn)一步劃分為“核心”、“非核心”活動(dòng)比劃分為“經(jīng)營(yíng)”、“投資”活動(dòng)更直觀，更容易理解。�
?。?） 雖然討論稿中提議的現(xiàn)金流量表依然有“經(jīng)營(yíng)、投資、融資”三類活動(dòng)，但各具體項(xiàng)目所屬類別變化很大。例如購買固定資產(chǎn)的支出由“投資”部分改到“經(jīng)營(yíng)”部分，交易性金融資產(chǎn)的買賣由“投資”部分改到“融資”類。因此，繼續(xù)使用“投資”和“經(jīng)營(yíng)”這兩個(gè)術(shù)語可能會(huì)引起誤解。�
5. 所得稅和現(xiàn)金列報(bào)不符合信息分解的目標(biāo)�
討論稿中要求不得把所得稅分配至“業(yè)務(wù)”和“融資”類，但是使用者經(jīng)常要計(jì)算一些稅后指標(biāo)，例如在定價(jià)時(shí)，使用者遇到的最大困難就是如何確定經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和融資活動(dòng)各自的稅負(fù)，缺乏這一信息，使用者只能自行主觀分配。�
財(cái)務(wù)學(xué)主流觀點(diǎn)認(rèn)為，由于信息不對(duì)稱，管理層作為內(nèi)部人擁有更多關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的內(nèi)部信息。學(xué)者們普遍認(rèn)為，將所得稅單獨(dú)列報(bào)而不分配不符合“管理法”的要求，也不符合“信息分解”的目標(biāo)。雖然對(duì)所得稅的任何分配方法都是主觀的，但是如果管理層掌握更多的信息，那么由管理層在報(bào)表中提供所得稅分類列報(bào)的信息就更有利于提高信息有用性。目前的文獻(xiàn)中尚沒有相關(guān)研究，需要日后進(jìn)一步探討。�
同理，討論稿要求將現(xiàn)金列示于“經(jīng)營(yíng)”或“融資”類，但不能同時(shí)列示于這兩類中，也遭到了學(xué)者的批評(píng)，因?yàn)橥顿Y者需要區(qū)分經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和融資資產(chǎn)，經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金可認(rèn)為是為了持續(xù)經(jīng)營(yíng)所必須持有的現(xiàn)金，融資性現(xiàn)金可認(rèn)為是因其他原因而持有的剩余現(xiàn)金。既然此次改革引入了“管理法”，認(rèn)為管理層能夠把交易或事項(xiàng)劃分為五大類，那么管理層也應(yīng)能夠把現(xiàn)金在這兩類中分配，即使分配的不完美，也能提供更有用的信息。�
三、 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革對(duì)我國(guó)的啟示�
?。ㄒ唬?財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革對(duì)我國(guó)的挑戰(zhàn)�
此次財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同提出了新的挑戰(zhàn)，因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則與討論稿提出的改革后的列報(bào)準(zhǔn)則存在較大差異，而且這種差異根植于我國(guó)特殊國(guó)情與西方國(guó)家制度環(huán)境的差異，這進(jìn)一步加大了改革的難度，也對(duì)改革提出了更高的要求。�
1. 我國(guó)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則與討論稿的差異�
目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，但是我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則與現(xiàn)行的IAS1依然存在形式上、內(nèi)容上的諸多差異，而此次改革又是對(duì)現(xiàn)行IAS1進(jìn)行的實(shí)質(zhì)性變革，這進(jìn)一步擴(kuò)大了與我國(guó)準(zhǔn)則的差異。通過對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》[6]（以下簡(jiǎn)稱CAS30）和討論稿的比較，可以發(fā)現(xiàn)差異主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：�
?。?） 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)基本要求的差異�
討論稿指出“此準(zhǔn)則不適用于非盈利組織、非上市公司、IAS26和SFAS35規(guī)范的退休金、養(yǎng)老金計(jì)劃的報(bào)告”；而CAS30只是說明“該準(zhǔn)則不涉及其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊列報(bào)要求”，考慮到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）中指出“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”，且現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年率先在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，所以非上市公司也應(yīng)適用于CAS30，其適用范圍更廣。�
討論稿提出了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的三大目的，強(qiáng)調(diào)幫助資本提供者提高決策能力；而CAS30中沒有相關(guān)規(guī)定，只是在基本準(zhǔn)則中指出編制財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是“反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”，把“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并提。�
（2） 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式的差異�
現(xiàn)行的IAS1已經(jīng)將“資產(chǎn)負(fù)債表”更名為“財(cái)務(wù)狀況表”，而我國(guó)依然采用“資產(chǎn)負(fù)債表”這一命名。討論稿主張使用“管理法”，把各交易或事項(xiàng)分為業(yè)務(wù)、融資、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)和權(quán)益五大類；而按CAS30的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表按會(huì)計(jì)要素分類列示，并在報(bào)表中直觀體現(xiàn)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。�
討論稿要求實(shí)體提供單一的綜合收益表，在其中單列“其他綜合收益”。而我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系中依然使用“利潤(rùn)表”，只是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中指出企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。討論稿提出的列報(bào)格式是費(fèi)用性質(zhì)法和費(fèi)用功能法并存，且更傾向于按費(fèi)用性質(zhì)法分類。而CAS30明確指出利潤(rùn)表應(yīng)按費(fèi)用功能法分類，把費(fèi)用按其功能劃分為財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等部分。就利潤(rùn)表內(nèi)的具體項(xiàng)目而言，CAS30的規(guī)定更加詳細(xì)，而討論稿主張使用“管理法”，這給予管理層更大的選擇空間。�
現(xiàn)金流量表的差異主要在于經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的分類問題，按討論稿的觀點(diǎn)，這類投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流，而CAS30則與現(xiàn)行的IAS1一致，要求歸入投資活動(dòng)現(xiàn)金流。另外，討論稿要求把現(xiàn)金等價(jià)物從“現(xiàn)金”中分離，如果采納這個(gè)意見，則需對(duì)現(xiàn)行現(xiàn)金流量表的期初和期末余額進(jìn)行調(diào)整。�
（3） 財(cái)務(wù)報(bào)表附注的差異�
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與討論稿對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表附注的要求總體一致，但是CAS30在具體內(nèi)容的表述上不夠詳盡，雖然要求對(duì)已在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的重要項(xiàng)目進(jìn)一步說明，但缺乏相應(yīng)的應(yīng)用指南，而且缺乏對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露要求，如缺乏表外項(xiàng)目的披露和關(guān)于企業(yè)增值的會(huì)計(jì)信息等。�
2. 制度環(huán)境差異�
準(zhǔn)則的差異實(shí)際上根植于我國(guó)與西方國(guó)家的制度環(huán)境的差異，這些差異增加了此次改革對(duì)我國(guó)是否適用的不確定性，也增加了我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革可能遇到的阻力。�
?。?） 此次改革能反映發(fā)展中國(guó)家的需要嗎�
此次改革由IASB和FASB聯(lián)合推進(jìn)，那么討論稿提出的列報(bào)改革的代表性如何？能否綜合權(quán)衡以考慮世界各國(guó)的基本情況？還是主要反映發(fā)達(dá)國(guó)家、特別是美國(guó)的需要？這些問題值得探討。�
美國(guó)是目前世界上唯一的超級(jí)大國(guó)，資本市場(chǎng)以及在資本市場(chǎng)中發(fā)揮重要作用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也是以美國(guó)的發(fā)展最為完善，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的數(shù)量和詳細(xì)程度也遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于其他國(guó)家或組織。因此，IASB在推廣國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中積極尋求美國(guó)的支持與合作是無可厚非的。但是，一個(gè)過分重視發(fā)達(dá)國(guó)家甚至是某一個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家的國(guó)際組織，其代表全球各國(guó)利益的能力自然會(huì)引起人們懷疑。事實(shí)上，截至2010年底，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的15名成員中，發(fā)展中國(guó)家的代表僅有來自巴西、印度、中國(guó)的三名。一方是強(qiáng)勢(shì)的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB，一方是西方發(fā)達(dá)國(guó)家占據(jù)主導(dǎo)地位的國(guó)際會(huì)計(jì)制定組織IASB，它們聯(lián)合制定的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則能否很好地反映發(fā)展中國(guó)家的需要，這確實(shí)令人懷疑。�
中國(guó)作為世界上最大的新興市場(chǎng)國(guó)家兼轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家，資本市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制尚不完善，在發(fā)展過程中會(huì)遇到很多具有中國(guó)特色的問題。如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)――關(guān)聯(lián)方披露》在首次發(fā)布時(shí)就沒有考慮中國(guó)的實(shí)際情況。由于我國(guó)的特殊經(jīng)濟(jì)制度背景，國(guó)有企業(yè)依然占有很大比例，我國(guó)的關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則規(guī)定：國(guó)家控制的企業(yè)不作為關(guān)聯(lián)方，只有具備投資關(guān)系、控制關(guān)系的企業(yè)才是關(guān)聯(lián)方，這與國(guó)際準(zhǔn)則存在實(shí)質(zhì)性差異。如果一味遵循國(guó)際準(zhǔn)則而不考慮中國(guó)的實(shí)際國(guó)情，就會(huì)大大增加我國(guó)國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)的信息披露成本和披露風(fēng)險(xiǎn)。�
作為2008年金融危機(jī)沖擊下較少保持經(jīng)濟(jì)較快增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)大國(guó)之一，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中也存在值得借鑒的地方。曲曉輝、肖紅認(rèn)為，中國(guó)適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的國(guó)際趨同舉措在2008年金融危機(jī)中備受全球關(guān)注[7]。美歐等發(fā)達(dá)國(guó)家關(guān)于公允價(jià)值的修訂畢竟更多只是考慮了美歐金融市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)的環(huán)境，因此，如果不考慮我國(guó)資本市場(chǎng)還不是很發(fā)達(dá)這一實(shí)際情況，簡(jiǎn)單套用發(fā)達(dá)國(guó)家的價(jià)值計(jì)量模型，不僅操作困難，而且會(huì)產(chǎn)生不利影響。�
葛家澍、張金若認(rèn)為，完全由IASB自己修訂準(zhǔn)則以尋求各國(guó)的接受或者由IASB與發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家聯(lián)合修訂準(zhǔn)則，比同一個(gè)超級(jí)大國(guó)聯(lián)合修訂，似乎更為恰當(dāng)[8]。因此，如何使得國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在修訂的過程中充分考慮中國(guó)等發(fā)展中國(guó)家的情況，維護(hù)我國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益，這是我們要努力解決的問題。�
（2） 取消“受托責(zé)任觀”是否合適�
討論稿取消了“反映管理層的受托責(zé)任”這一列報(bào)目標(biāo)。狹義的“受托責(zé)任觀”要求存在明確的委托代理關(guān)系，委托人根據(jù)代理人提供的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)是否繼續(xù)聘任管理層進(jìn)行決策，但是葛家澍、張金若指出，決策有用觀下投資者通過股票市場(chǎng)持有或拋售特定公司股票的行為可以看作是一種廣義的受托責(zé)任決策，它意味著投資者是否繼續(xù)選擇公司目前的管理層作為受托人，可以看作為間接行使委托人權(quán)利。但是這種權(quán)利只有當(dāng)資本市場(chǎng)發(fā)展到股權(quán)高度分散時(shí)才能有效行使，此時(shí)強(qiáng)調(diào)決策有用觀也才更有實(shí)際意義[8]。�
決策有用觀更加注重相關(guān)性，而受托責(zé)任觀更加注重如實(shí)反映，兩者雖不沖突，但是側(cè)重點(diǎn)明顯不同?，F(xiàn)階段我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展程度不高，企業(yè)的股權(quán)分散程度依然較低，存在明顯的“一股獨(dú)大”現(xiàn)象，且小股東只追求短期經(jīng)濟(jì)利益，換手率很高，財(cái)務(wù)信息對(duì)于小股東的決策有用性十分有限。
而且國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體系中依然具有重要作用，管理層對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的受托經(jīng)管責(zé)任的履行情況依然是相關(guān)部門考核的重點(diǎn)，其信息需求更多的是關(guān)注過去的交易或事項(xiàng)以及其結(jié)果能否導(dǎo)致資產(chǎn)的保值增值，而不僅僅是未來的交易或事項(xiàng)引起的現(xiàn)金流量。�
因此，在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)目標(biāo)中，決策有用觀和受托責(zé)任觀并存對(duì)于中國(guó)等新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家或許更加合理。�
?。?） 應(yīng)該引入“管理法”嗎�
討論稿要求使用“管理法”對(duì)各交易或事項(xiàng)分類，但是“管理法”在我國(guó)卻不一定適用?！肮芾矸ā辟x予管理層決定對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容和方式的權(quán)力，用契約理論解釋，即管理層的剩余權(quán)力增加，這不符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的要求，而且“管理法”可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。首先，同一行業(yè)內(nèi)的不同企業(yè)會(huì)有不同的運(yùn)營(yíng)模式，如果完全按各自管理方式來列示財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，就會(huì)將財(cái)務(wù)報(bào)告推向相關(guān)性與可比性相矛盾的境地。其次，企業(yè)會(huì)根據(jù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化隨時(shí)調(diào)整經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，從而引起資產(chǎn)性質(zhì)的變化，且各類活動(dòng)所占用的凈資產(chǎn)與其帶來的相關(guān)損益掛鉤，可能導(dǎo)致管理層人為調(diào)整資產(chǎn)性質(zhì)，使報(bào)表項(xiàng)目分類的主觀性增強(qiáng)，這不僅可能削弱不同企業(yè)在同一時(shí)期會(huì)計(jì)信息的可比性，而且可能削弱同一企業(yè)在不同時(shí)期的可比性。�
葛家澍、張金若認(rèn)為，準(zhǔn)則制定時(shí)要優(yōu)先考慮相關(guān)性，準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)應(yīng)優(yōu)先考慮可靠性[8]。討論稿對(duì)“管理法”的引入可能主要是從理論角度出發(fā)，但是目前我國(guó)資本市場(chǎng)上有關(guān)審計(jì)的制度安排沒有形成對(duì)高審計(jì)質(zhì)量的自發(fā)需求，同時(shí)也沒有制度激勵(lì)提供高審計(jì)質(zhì)量，懲罰審計(jì)市場(chǎng)上的機(jī)會(huì)行為[9]，“管理法”可能會(huì)增大管理層操縱的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致在執(zhí)行中出現(xiàn)各種問題。因此，現(xiàn)階段在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入“管理法”可能并不合適。�
?。?） 分類列報(bào)符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)理念嗎�
首先，資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益三者之間的關(guān)系在改革后的財(cái)務(wù)狀況表中反映不明顯，已經(jīng)無法直觀體現(xiàn)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會(huì)計(jì)恒等式，這是對(duì)已經(jīng)使用了500多年的復(fù)式記賬法的嚴(yán)重挑戰(zhàn)。�
其次，張金若、宋穎認(rèn)為，討論稿中提議的報(bào)表格式與概念框架中所堅(jiān)持的“會(huì)計(jì)目標(biāo)―信息質(zhì)量特征―要素確認(rèn)與計(jì)量―財(cái)務(wù)列報(bào)與披露”的財(cái)務(wù)報(bào)告邏輯關(guān)系不符[10]。概念框架中指出，要素的確認(rèn)與計(jì)量屬于第一步確認(rèn)，而報(bào)表的分類與列報(bào)屬于第二步確認(rèn)。如果采納討論稿的意見，那么會(huì)計(jì)要素是否需要修改？是否需要增加“業(yè)務(wù)”、“融資”等要素？傳統(tǒng)的“資產(chǎn)”、“負(fù)債”等要素與這些新要素的關(guān)系如何？這些問題都可能對(duì)現(xiàn)行的已經(jīng)運(yùn)作良好的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生深刻影響。�
?。?） 分類列報(bào)改革對(duì)會(huì)計(jì)研究的影響難以預(yù)計(jì)�
自現(xiàn)代會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來，一直以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表要素為會(huì)計(jì)核算對(duì)象，并已經(jīng)形成了一套嚴(yán)密的“憑證―賬簿―報(bào)表”實(shí)務(wù)體系。隨著會(huì)計(jì)理論界的深入研究，基本形成了以會(huì)計(jì)目標(biāo)為導(dǎo)向、以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征為保障體系、以符合會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)和計(jì)量條件為列報(bào)內(nèi)容的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。�
改革后的分類列報(bào)直接將會(huì)計(jì)要素界定在決策有用的角度，會(huì)計(jì)信息流程與企業(yè)具體運(yùn)營(yíng)流程對(duì)應(yīng)，這顯然有別于現(xiàn)行的基于賬戶體系的會(huì)計(jì)信息的披露。張?zhí)煳髡J(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告披露模式的改變最終會(huì)波及賬簿系統(tǒng)和交易事項(xiàng)系統(tǒng)[11]。因此，如果采用討論稿意見，則必須重新研究賬簿和報(bào)表之間的邏輯關(guān)系以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論架構(gòu)。�
目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與資本市場(chǎng)研究、會(huì)計(jì)盈余的信息含量研究、證券分析師盈余預(yù)測(cè)研究、基于會(huì)計(jì)信息的價(jià)值評(píng)估模型研究、盈余管理和信息披露質(zhì)量研究等無不是以財(cái)務(wù)報(bào)告信息含量為載體而展開的。因此，一旦財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息及其含量發(fā)生變化，尤其是一些重要財(cái)務(wù)指標(biāo)計(jì)算的變化，這將會(huì)影響資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)證研究結(jié)果。�
另外，王仲兵認(rèn)為，改革后財(cái)務(wù)報(bào)表信息含量的增量程度、因增量信息而帶來的增量收益與信息轉(zhuǎn)換成本間的比較以及分類列報(bào)是否會(huì)帶來更具不確定性的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與更專業(yè)化的知識(shí)等也是需要深入研究的[12]。同時(shí)，這種變化對(duì)其他直接相關(guān)的領(lǐng)域如企業(yè)內(nèi)部控制制度體系設(shè)計(jì)的影響也需要考慮。�
（二） 我國(guó)應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革的策略�
如何應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革提出的挑戰(zhàn)，本文認(rèn)為應(yīng)在堅(jiān)持持續(xù)趨同的總體要求下，對(duì)我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行漸進(jìn)式改革。�
1. 改革方向：堅(jiān)持與國(guó)際準(zhǔn)則持續(xù)趨同�
每一次重大經(jīng)濟(jì)危機(jī)和經(jīng)濟(jì)事件的爆發(fā)都推動(dòng)著會(huì)計(jì)尤其是會(huì)計(jì)規(guī)范的完善和發(fā)展。20世紀(jì)二三十年代的“大蕭條”導(dǎo)致了美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的出現(xiàn)；20世紀(jì)70年代“布雷頓森林體系”的崩潰和“滯脹”催生了現(xiàn)值會(huì)計(jì)計(jì)量方法；21世紀(jì)初的美國(guó)“安然事件”強(qiáng)化了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向；2008年國(guó)際金融危機(jī)的爆發(fā)則使得建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為大勢(shì)所趨。�
2010年4月2日，中國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，明確提出“中國(guó)支持建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，積極推進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國(guó)際趨同”的要求[13]。�
針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革，我國(guó)也應(yīng)堅(jiān)持“持續(xù)趨同”這一總體要求。在立足我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，密切跟蹤國(guó)際準(zhǔn)則的最新變化，深入研究國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)企業(yè)及經(jīng)濟(jì)的影響，及時(shí)向IASB反饋有關(guān)意見，爭(zhēng)取在此次新一輪國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則改革中抓住機(jī)遇、占據(jù)主動(dòng)權(quán)、增強(qiáng)話語權(quán)，以維護(hù)中國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益。�
2. 改革策略：堅(jiān)持漸進(jìn)式改革�
葛家澍、杜興強(qiáng)認(rèn)為，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告模式的改進(jìn)方式有激進(jìn)式和漸進(jìn)式兩種[1415]?！凹みM(jìn)式”改進(jìn)一度是而且現(xiàn)在仍然是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界相當(dāng)多數(shù)人支持的觀點(diǎn)，而葛家澍、杜興強(qiáng)認(rèn)為，贊成“激進(jìn)式”改進(jìn)主要是想一勞永逸地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息最大程度的相關(guān)性，但這可能大大損害可靠性，而且沒有考慮現(xiàn)實(shí)可操作性。相反，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界往往支持并采用“漸進(jìn)式”改進(jìn)[1415]。葛家澍、杜興強(qiáng)根據(jù)假設(shè)的投票模型，考慮改進(jìn)過程中的實(shí)施成本和摩擦成本，從使用者的需求出發(fā)，提出了支持“漸進(jìn)式”改進(jìn)的觀點(diǎn)[1415]。�
本文認(rèn)為，“漸進(jìn)式”改革模式也適用于此次財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革。如上所述，可以認(rèn)為討論稿實(shí)際上是對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的“激進(jìn)式”變革，其中蘊(yùn)含的利用財(cái)務(wù)報(bào)表之間的內(nèi)在聯(lián)系來提供“內(nèi)在一致”財(cái)務(wù)信息的思路在理論上具有一定優(yōu)勢(shì)，但這種“激進(jìn)式”變革對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性卻值得進(jìn)一步研究和論證。�
?。?） 分類列報(bào)的有用性有待檢驗(yàn)�
直觀上看，改革后的報(bào)表格式有助于辨認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，也有助于分別評(píng)價(jià)三類活動(dòng)，為價(jià)值預(yù)測(cè)提供更準(zhǔn)確的信息。溫青山運(yùn)用基于分類列報(bào)的新分析體系，對(duì)中國(guó)石油天然氣股份有限公司和中國(guó)石油化工股份有限公司兩家上市公司進(jìn)行分析，并與基于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的杜邦分析進(jìn)行比較。結(jié)果表明，新的分類列報(bào)方式下財(cái)務(wù)報(bào)表的信息含量顯著增加，決策有用性增強(qiáng)[16]。然而朱蓮美認(rèn)為，討論稿中的財(cái)務(wù)狀況表已不能清晰體現(xiàn)評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)彈性的重要指標(biāo)――資產(chǎn)負(fù)債率，也未能系統(tǒng)地體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，影響使用者對(duì)企業(yè)流動(dòng)性的評(píng)價(jià)[17]。�
因此，在新的分類列報(bào)方式得以應(yīng)用并具備資本市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)之前，能否達(dá)到“提高信用決策有用性”這一目標(biāo)有待檢驗(yàn)。�
?。?） 我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同�
2009年10月，世界銀行就中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同和有效實(shí)施情況發(fā)布評(píng)估報(bào)告，明確指出：“中國(guó)改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)質(zhì)量的戰(zhàn)略已成為良好典范，并可供其他國(guó)家仿效。”而經(jīng)驗(yàn)研究表明，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在提高盈余質(zhì)量、提高會(huì)計(jì)信息價(jià)值相關(guān)性等方面具有一定的積極作用[16]。�
在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同的前提下，又沒有充足的證據(jù)表明對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行“激進(jìn)式”改革的緊迫性，因此對(duì)“激進(jìn)式”改革的采納應(yīng)采取十分謹(jǐn)慎的態(tài)度。�
?。?） 改革成本不容忽視�
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起在我國(guó)所有上市公司、部分非上市金融企業(yè)和中央大型國(guó)有企業(yè)實(shí)施，并逐步擴(kuò)大實(shí)施范圍，目前已擴(kuò)大到幾乎所有大中型企業(yè)。2008年5月，IASB對(duì)中國(guó)上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況進(jìn)行了實(shí)地考察，進(jìn)一步確認(rèn)了中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系平穩(wěn)有效實(shí)施的結(jié)論。若采納討論稿觀點(diǎn)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行“激進(jìn)式”改革，這將不可避免地產(chǎn)生較大的實(shí)施成本和摩擦成本，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界需要耗費(fèi)大量的學(xué)習(xí)、培訓(xùn)和研究成本。同時(shí)，在改革過程中由于利益格局的改變，各利益相關(guān)集團(tuán)因彼此的利益分歧而進(jìn)行博弈也會(huì)帶來巨大的資源耗費(fèi)。�
因此，本文認(rèn)為目前我國(guó)尚沒有充分理由直接采納討論稿建議的財(cái)務(wù)報(bào)表，我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革應(yīng)采取“漸進(jìn)式”模式。�
3. 改革的具體措施�
對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)漸進(jìn)式改革的具體措施，本文認(rèn)為可以從以下三個(gè)方面有所作為。�
?。?） 強(qiáng)化資產(chǎn)負(fù)債表觀�
借鑒討論稿的提議，在資產(chǎn)負(fù)債表保持傳統(tǒng)的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”賬戶式結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，把資產(chǎn)、負(fù)債按經(jīng)營(yíng)、投資、融資項(xiàng)目分類，而利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表也應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，所列示的項(xiàng)目盡可能與資產(chǎn)負(fù)債表一致，以提高三大報(bào)表之間的勾稽關(guān)系和內(nèi)在一致性，便于使用者通過不同報(bào)表理解某一活動(dòng)不同方面的信息，同時(shí)也使一些關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算更加容易，以便更客觀、更準(zhǔn)確的判斷實(shí)體價(jià)值。�
（2） 逐步引入綜合收益表�
在利潤(rùn)表中先分別增加“經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)”、“已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”和“未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”等中間指標(biāo)，“經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)”代表了實(shí)體主要的利潤(rùn)來源，有助于評(píng)價(jià)管理層的經(jīng)營(yíng)責(zé)任及企業(yè)未來前景；“已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”是需要按稅法納稅的所得，也是可以用來分配的所得，可用于直接評(píng)價(jià)管理層業(yè)績(jī)；“未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)”則有助于使用者理解利潤(rùn)總額與所得稅費(fèi)用及可供分配的凈利潤(rùn)數(shù)額之間的差異。在此基礎(chǔ)上，逐步增加“投資利潤(rùn)”、“融資利潤(rùn)”等項(xiàng)目，并逐步引入“其他綜合收益”，最終實(shí)現(xiàn)全面反映企業(yè)的綜合收益、幫助投資者更好的理解企業(yè)利潤(rùn)來源的目的。�
?。?） 加強(qiáng)對(duì)新報(bào)表分類模式的理論研究�
首先，可以采用實(shí)驗(yàn)研究法對(duì)分類列報(bào)模式的改革效果提供一定參考，實(shí)驗(yàn)的有效性和科學(xué)性有賴于實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)水平。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域在應(yīng)用實(shí)驗(yàn)研究上已有一定成果，但總體上仍處于起步階段。�
其次，需要研究如何改進(jìn)估值技術(shù)與財(cái)務(wù)分析方法。同時(shí)，與之配套的財(cái)務(wù)報(bào)表分析的方法也應(yīng)相應(yīng)變化，否則準(zhǔn)則改革最終服務(wù)于投資決策的價(jià)值可能會(huì)降低。因此，在準(zhǔn)則修訂的同時(shí)，對(duì)于改進(jìn)估值技術(shù)和財(cái)務(wù)報(bào)表分析方法的研究也應(yīng)同步進(jìn)行。�
綜上所述，此次財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革較多地考慮了發(fā)達(dá)國(guó)家的需要而未充分考慮新興市場(chǎng)國(guó)家的特殊情況，使得一些處理方法在新興市場(chǎng)國(guó)家可能并不可行。作為世界上最大的新興市場(chǎng)國(guó)家兼轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家，中國(guó)應(yīng)及時(shí)向IASB反映本國(guó)的特殊會(huì)計(jì)問題，以趨同與互動(dòng)并舉來推進(jìn)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，爭(zhēng)取國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定話語權(quán)，以維護(hù)中國(guó)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期平穩(wěn)可持續(xù)發(fā)展。�
