一、內(nèi)部會計控制的概念
內(nèi)部會計控制包括兩層含義：一層含義是指對會計工作及其質(zhì)量的控制，目的主要是保證會計信息的真實(shí)性；其控制主體可能來自不同的利益關(guān)系人，但從企業(yè)內(nèi)部看則是管理層及會計人員；這一層控制主要是通過相關(guān)法律法規(guī)、會計制度、會計準(zhǔn)則和公認(rèn)會計原則進(jìn)行。內(nèi)部會計控制的另一層含義是指通過會計工作和利用會計信息對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行的控制，其目的是提高經(jīng)營活動的效率，保證企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。會計控制的這兩方面內(nèi)容在實(shí)踐中都非常重要，并且是相互聯(lián)系的。其中，前者是基礎(chǔ)、是關(guān)鍵，因為沒有對會計工作和質(zhì)量的控制，就不可能產(chǎn)生真實(shí)可靠的會計信息，使會計控制成為無源之水，失去了控制的依據(jù)，從而使控制目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)。即沒有“對會計的控制”，就無所謂“會計控制”，因此，保證會計信息的質(zhì)量是會計控制的重要目標(biāo)之一。
從根本上講，這兩層意義的會計控制有著共同的基本目標(biāo)，即保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，維護(hù)所有者的利益。因為真實(shí)的會計信息除了有利于管理者進(jìn)行正確經(jīng)營決策之外，還有利于所有者通過信息及時了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，并通過分析掌握資本的安全性和收益性及其對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的影響因素，從而對經(jīng)營者進(jìn)行必要的控制和干預(yù)。通過以上分析，站在現(xiàn)代企業(yè)的立場看，會計控制是企業(yè)管理當(dāng)局為了保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會計信息的真實(shí)，提高企業(yè)的經(jīng)營效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，以及保證國家法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一系列控制方法和程序。
二、內(nèi)部會計控制的目標(biāo)
從上面對內(nèi)部會計控制內(nèi)涵的分析可知，內(nèi)部會計控制有“對會計的控制”和“會計控制”兩層含義。這兩層含義實(shí)際上反映了企業(yè)的不同利益關(guān)系主體對會計控制提出的要求。會計控制的目標(biāo)因企業(yè)不同利益關(guān)系者對企業(yè)權(quán)力和經(jīng)濟(jì)利益要求，及其所承擔(dān)責(zé)任的不同而不同。我國財政部新頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范一基本規(guī)范》中明確指出，內(nèi)部會計控制應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下目標(biāo)：第一，規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實(shí)、完整；第二，堵塞漏洞，消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整；第三，確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。
這些目標(biāo)從內(nèi)部控制的角度體現(xiàn)了不同利害關(guān)系人的利益要求，也是理想化的目標(biāo)。但現(xiàn)階段，研究會計控制的目標(biāo)僅僅從這三個方面來考慮是不完整的，還要研究會計控制的根本目標(biāo)。會計作為一個信息系統(tǒng)在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中扮演著信息提供者的重要角色，成為所有者控制經(jīng)營者的一個重要工具。但由于存在著“內(nèi)部人控制”，會計信息的生成在很大程度上由管理層把持，他們就有可能從自身的利益出發(fā)去編造虛假的信息來欺騙所有者，從而影響其決策。因此，在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)下，內(nèi)部會計控制的職責(zé)就是要協(xié)調(diào)所有者和經(jīng)營者之間的利益和矛盾，找到兩者共處的平衡點(diǎn)。盡管保證會計信息的真實(shí)是會計控制的重要目標(biāo)，但會計控制的根本目標(biāo)應(yīng)該是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，提高企業(yè)經(jīng)營效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高和價值最大化的實(shí)現(xiàn)既是所有者控制經(jīng)營者的目標(biāo)，也是經(jīng)營者切實(shí)履行受托經(jīng)營責(zé)任的目標(biāo)。在現(xiàn)代公司治理環(huán)境下，按照這一根本目標(biāo)構(gòu)建的內(nèi)部會計控制才能真正發(fā)揮作用，才是真正意義上的會計控制，這也是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。
三、內(nèi)部會計控制的作用
內(nèi)部控制作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)在機(jī)制，存在于公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)各個管理組織中，與企業(yè)經(jīng)營過程結(jié)合緊密，其建立、健全及實(shí)施是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵。
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步確立，企事業(yè)單位不僅具有了獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，而且成為了獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，即使在企事業(yè)單位內(nèi)部，也建立了相對獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。因此，會計工作能否規(guī)范，會計能否對單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行有效真實(shí)的反映、監(jiān)督和管理，僅僅依靠外部監(jiān)督已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，內(nèi)部會計控制的機(jī)制建設(shè)顯得極為重要。但由于長期以來我國會計法制建設(shè)存在一定的缺陷，嚴(yán)重地削弱了內(nèi)部會計控制職能。因此，隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，強(qiáng)化內(nèi)部會計控制的意義越來越突出：內(nèi)部會計控制是企業(yè)運(yùn)行的基本措施；內(nèi)部會計控制是會計信息質(zhì)量的基本保證；內(nèi)部會計控制能夠協(xié)調(diào)相關(guān)利益主體。
四、內(nèi)部會計控制建立的基本思路
在現(xiàn)代企業(yè)制度的公司治理機(jī)制下，公司作為自負(fù)盈虧、自我完善、自我發(fā)展、自我消亡的經(jīng)濟(jì)組織，以管理監(jiān)控為己任的內(nèi)部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上。內(nèi)部控制在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，成為公司管理中不可缺少的部分。因此，二者之間是內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行、保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境；而內(nèi)部控制在公司治理結(jié)構(gòu)中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色，是有利于企業(yè)受托者實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)、完成受托責(zé)任的一種手段。在這種情況下，良好的內(nèi)部控制是公司法人主體正確處理各種利益相關(guān)者關(guān)系、實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證。而在我國，內(nèi)部控制外延的拓寬正是由公司治理機(jī)制變化所致。在公司治理機(jī)制框架中，內(nèi)部控制的輻射面如圖1所示。
通過對企業(yè)內(nèi)部委托代理關(guān)系的分析可知，單純的強(qiáng)調(diào)哪一方面都是不可取的，必須把這二者有機(jī)地聯(lián)系在一起，使得內(nèi)部會計控制成為聯(lián)系內(nèi)部公司治理和狹義的內(nèi)部控制的一座橋梁，并且對其原來存在的不足之處作了必要的修正，這對于新出臺的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》也是一個補(bǔ)充?！秲?nèi)部會計控制規(guī)范》雖然明確了內(nèi)部會計控制是以單位內(nèi)部會計控制為主，同時兼顧與會計相關(guān)的控制，但從其內(nèi)容的制定上來看，多局限于具體業(yè)務(wù)的控制，因此本文在借鑒了COSO委員會的內(nèi)部控制整體框架思想的基礎(chǔ)上。從企業(yè)內(nèi)部的委托代理關(guān)系出發(fā)，構(gòu)建了一個多層次的內(nèi)部會計控制體系(如圖2所示)。
控制的最本質(zhì)的目的就是從制度和程序等方面禁止經(jīng)營者的機(jī)會主義行為，以及一旦發(fā)現(xiàn)“經(jīng)營越軌行為”的懲罰性措施，使得經(jīng)營者能夠在得失之間進(jìn)行理智的權(quán)衡，引導(dǎo)其放棄“非分之想”，穩(wěn)定地獲得“滿意”的報酬。而多層次的內(nèi)部會計控制體系是一個從上到下的、完整的、具有一切控制特性的系統(tǒng)，通過明確各方關(guān)系人的權(quán)利和責(zé)任，使得每個群體或個人的行為都處于他人的監(jiān)督和控制之下，使各項控制措施在制度上、程序上得到保證，避免出現(xiàn)控制的“真空地帶”或“控制盲點(diǎn)”而使內(nèi)部會計控制流于形式，難收成效。
第一層次是所有者對經(jīng)營者的控制，主要體現(xiàn)在企業(yè)根據(jù)內(nèi)部會計控制的要求實(shí)行縱向授權(quán)制，股東大會給董事會授權(quán)，董事會給總經(jīng)理授權(quán)，形成嚴(yán)格的內(nèi)部監(jiān)督體系，建立健全一系列規(guī)章制度，明確劃分董事會和經(jīng)理班子等各級管理機(jī)構(gòu)間的職責(zé)權(quán)限。
第二層次是所有者對于具體業(yè)務(wù)的監(jiān)控。這主要通過實(shí)行企業(yè)內(nèi)部財務(wù)總監(jiān)委派制來實(shí)現(xiàn)。其次通過主持定期及非定期的企
業(yè)內(nèi)外審計，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營和會計方面已經(jīng)發(fā)生的或潛在的問題并采取相應(yīng)措施。
第三個層次是以企業(yè)會計部門為主的并且面向業(yè)務(wù)組織系統(tǒng)所實(shí)施的具體的內(nèi)部控制制度。在這一控制層次上應(yīng)該注意不能將會計控制同企業(yè)行政管理體制混為一談。會計人員受雇于企業(yè)經(jīng)理并不能成為會計人員不去履行會計控制責(zé)任的合理借口，不能負(fù)責(zé)的真正原因是沒有完善而且有效的會計控制制度。
五、內(nèi)部會計控制的控制方法
一是不兼容職務(wù)相互分離控制。不兼容職務(wù)分離控制要求企業(yè)按照不兼容職務(wù)相互分離的原則，合理設(shè)置會計及相關(guān)工作崗位，明確職責(zé)權(quán)限，形成相互制衡機(jī)制。不兼容職務(wù)是指若由一個部門或人員擔(dān)任，既可能發(fā)生錯誤或舞弊，又可能掩蓋其錯誤或舞弊行為的職務(wù)。一般而言，授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)、執(zhí)行業(yè)務(wù)職務(wù)、財產(chǎn)保管職務(wù)、會計記錄職務(wù)和監(jiān)督審核職務(wù)為不兼容職務(wù)。不兼容職務(wù)分離的核心就是“內(nèi)部牽制”，因此，管理人員在設(shè)計企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)流程時，應(yīng)先確定哪些職務(wù)為不兼容職務(wù)，然后明確規(guī)定各職務(wù)崗位的職責(zé)權(quán)限，使各部門或人員之間能夠互相監(jiān)督檢查，及時發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊，防止錯誤和舞弊的發(fā)生。但應(yīng)當(dāng)注意采用不兼容職務(wù)控制有可能會因為擔(dān)任不兼容職務(wù)的職工互相串通勾結(jié)而失效。
二是授權(quán)批準(zhǔn)控制。授權(quán)批準(zhǔn)控制要求企業(yè)明確規(guī)定涉及會計及相關(guān)工作的授權(quán)批準(zhǔn)的范圍、權(quán)限、程序、責(zé)任等內(nèi)容，企業(yè)內(nèi)部的各級管理層必須在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任，經(jīng)辦人員也必須在授權(quán)范圍內(nèi)辦理業(yè)務(wù)。授權(quán)批準(zhǔn)是指企業(yè)在辦理各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，必須經(jīng)過規(guī)定程序的授權(quán)批準(zhǔn)。授權(quán)批準(zhǔn)控制可以明確企業(yè)各級員工的權(quán)責(zé)范圍，使其權(quán)利與義務(wù)相匹配，權(quán)責(zé)分明。在其處理范圍內(nèi)，可以不需報告直接處理，提高了工作效率；同時，授權(quán)批準(zhǔn)控制也規(guī)定了各級員工的權(quán)限范圍，超過其權(quán)限范圍，就需請示上級，避免權(quán)利過于集中，風(fēng)險過大。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一套完善的授權(quán)批準(zhǔn)體系，應(yīng)做到：保證經(jīng)營管理活動在授權(quán)審批之內(nèi)；確保授權(quán)審批的層次性；確保各項業(yè)務(wù)都有審批程序；追究責(zé)任人的違規(guī)行為。
三是會計系統(tǒng)控制。會計系統(tǒng)控制要求企業(yè)依據(jù)《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度，制定適合本企業(yè)的會計制度，明確會計憑證、會計賬簿和財務(wù)會計報告的處理程序，建立和完善會計檔案保管和會計工作交接辦法，實(shí)行會計人員崗位責(zé)任制，充分發(fā)揮會計的監(jiān)督職能。因此，應(yīng)當(dāng)建立完善的會計信息系統(tǒng)，對企業(yè)所發(fā)生的能夠以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面、系統(tǒng)、連續(xù)的記錄，對其進(jìn)行分析、報告、監(jiān)督、控制。會計系統(tǒng)控制的內(nèi)容應(yīng)包括：合理設(shè)置會計崗位；規(guī)范業(yè)務(wù)辦理；會計憑證的控制；采用復(fù)式記賬；會計資料的保管。
四是預(yù)算控制。預(yù)算控制要求企業(yè)加強(qiáng)預(yù)算編制、執(zhí)行、分析、考核等環(huán)節(jié)的管理，明確預(yù)算項目，建立預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。規(guī)范預(yù)算的編制、審計、下達(dá)和執(zhí)行程序，及時分析和控制預(yù)算差異，采取改進(jìn)措施，確保預(yù)算的執(zhí)行。預(yù)算控制的作用為：確定企業(yè)整體的經(jīng)營目標(biāo)；制定為完成這一目標(biāo)，企業(yè)各部門應(yīng)完成的目標(biāo)，包括為企業(yè)各項經(jīng)營業(yè)務(wù)的順利完成提出明確的計劃，并及時將實(shí)際情況和計劃相比較，考核、評價各部門的工作業(yè)績，及時糾正偏差，保證經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，促使企業(yè)不斷提高經(jīng)營效益和經(jīng)營效率，不斷提高企業(yè)的管理水平；劃分權(quán)責(zé)，使企業(yè)高層管理當(dāng)局保持集中控制，同時又不會減弱企業(yè)各級中層管理人員的權(quán)責(zé)。此外，較常用的內(nèi)部會計控制方法還包括財產(chǎn)保全控制、風(fēng)險控制、內(nèi)部報告控制、電子信息技術(shù)控制等。
