公共債務(wù)是政府會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的一項(xiàng)重要內(nèi)容，對(duì)于評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)狀況、衡量政府的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、制定政府的財(cái)政政策等具有十分重要的作用。直接債務(wù)是公共債務(wù)中內(nèi)容最為確定、債權(quán)人最為明確、計(jì)量難度最低的部分，根據(jù)改革從易到難的原則，應(yīng)將其作為公共債務(wù)會(huì)計(jì)改革的突破口。當(dāng)前，公共直接債務(wù)在符合負(fù)債要素定義方面不存在爭(zhēng)議。在直接債務(wù)的計(jì)量問(wèn)題上，除了公務(wù)員養(yǎng)老金義務(wù)的計(jì)量存在較大難度外，其他直接負(fù)債的計(jì)量方法均可從企業(yè)會(huì)計(jì)中得到借鑒。
一、借入債務(wù)的會(huì)計(jì)核算
第一，政府內(nèi)部借入債務(wù)的會(huì)計(jì)核算。政府內(nèi)部借入債務(wù)是指下級(jí)財(cái)政部門接受上級(jí)財(cái)政部門轉(zhuǎn)貸的國(guó)債資金(未列入當(dāng)年預(yù)算部分)。根據(jù)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，下級(jí)財(cái)政部門接受上級(jí)財(cái)政部門的轉(zhuǎn)貸資金(未列入當(dāng)年預(yù)算部分)通過(guò)“與上級(jí)往來(lái)”科目核算，下級(jí)財(cái)政部門收到應(yīng)交上級(jí)財(cái)政部門的轉(zhuǎn)貸利息通過(guò)“暫存款”科目核算。然而，該債務(wù)的本質(zhì)與政府向外借人債務(wù)有所不同，因?yàn)榍罢邔儆跓o(wú)償往來(lái)資金或待結(jié)算資金，而后者屬于有償使用的財(cái)政資金。所以，對(duì)于財(cái)政轉(zhuǎn)貸款業(yè)務(wù)宜單獨(dú)核算、單獨(dú)反映。
為了便于核算，應(yīng)對(duì)接受轉(zhuǎn)貸款的下級(jí)財(cái)政部門設(shè)置“應(yīng)付財(cái)政轉(zhuǎn)貸款”負(fù)債類科目，核算承借上級(jí)財(cái)政部門轉(zhuǎn)貸款的本金和利息(均不納入本級(jí)財(cái)政預(yù)算收支)。相應(yīng)地，對(duì)貸出款項(xiàng)的上級(jí)財(cái)政部門應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收財(cái)政轉(zhuǎn)貸款”資產(chǎn)類科目，核算通過(guò)財(cái)政部門使用各種轉(zhuǎn)貸資金轉(zhuǎn)貸給下級(jí)財(cái)政部門的轉(zhuǎn)貸款本金和利息。當(dāng)上級(jí)財(cái)政部門將轉(zhuǎn)貸資金撥付下級(jí)財(cái)政部門時(shí)，上級(jí)財(cái)政部門借記“應(yīng)收財(cái)政轉(zhuǎn)貸款――本金”科目，貸記“國(guó)庫(kù)存款”科目；下級(jí)財(cái)政部門借記“國(guó)庫(kù)存款”科目，貸記“應(yīng)付財(cái)政轉(zhuǎn)貸款――本金”科目。上級(jí)財(cái)政部門應(yīng)按期計(jì)收利息，下級(jí)財(cái)政部門也按期計(jì)提利息，上級(jí)財(cái)政部門借記“應(yīng)收財(cái)政轉(zhuǎn)貸款――利息”科目，貸記“一般預(yù)算收入”科目；下級(jí)財(cái)政部門借記“一般預(yù)算支出”科目，貸記“應(yīng)付財(cái)政轉(zhuǎn)貸款――利息”科目；按上述方式核算財(cái)政轉(zhuǎn)貸款后，下級(jí)財(cái)政部門接受上級(jí)財(cái)政部門轉(zhuǎn)貸的國(guó)債資金業(yè)務(wù)不再通過(guò)“與上級(jí)往來(lái)”、“與下級(jí)往來(lái)”、“暫存款”、“暫付款”等科目進(jìn)行核算。
第二，國(guó)際金融組織貸款債務(wù)的會(huì)計(jì)核算。按照項(xiàng)目執(zhí)行單位承擔(dān)的責(zé)任不同，國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)可劃分為兩種類型：一是國(guó)家統(tǒng)借統(tǒng)還項(xiàng)目，即在貸款防定簽字時(shí)，就已明確政府財(cái)政承擔(dān)債務(wù)償還責(zé)任，而項(xiàng)目執(zhí)行單位無(wú)償使用資金；二是統(tǒng)借自還項(xiàng)目。即雖然貸款防定簽字時(shí)明確由項(xiàng)目執(zhí)行單位承擔(dān)債務(wù)償還責(zé)任，但如果項(xiàng)目執(zhí)行單位資金使用不當(dāng)，無(wú)力償還，經(jīng)過(guò)一定的審批程序，最終也還有一部分由財(cái)政預(yù)算承擔(dān)債務(wù)償還責(zé)任。具體的會(huì)計(jì)核算方法也因這兩種類型而有所不同。對(duì)于國(guó)家統(tǒng)借統(tǒng)還項(xiàng)目，按項(xiàng)目執(zhí)行單位實(shí)際提款數(shù)字借記“債務(wù)預(yù)算支出”，貸記“政府債務(wù)――向國(guó)際金融組織借款”；到期歸還時(shí)，借記“政府債務(wù)――向國(guó)際金融組織借款”，貸記“國(guó)庫(kù)存款”；按期計(jì)提利息時(shí)，借記“一般預(yù)算支出”，貸記“應(yīng)計(jì)利息”科目；歸還利息時(shí)，借記“應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“國(guó)庫(kù)存款”科目。對(duì)于統(tǒng)借自還項(xiàng)目，應(yīng)增設(shè)“應(yīng)收國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸款”科目，按項(xiàng)目執(zhí)行單位實(shí)際提款數(shù)字借記“應(yīng)收國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸”科目，貸記“政府債務(wù)――向國(guó)際金融組織借款”；按項(xiàng)目執(zhí)行單位歸還本金的數(shù)字，作相反的分錄；如果經(jīng)審批，把應(yīng)由項(xiàng)目執(zhí)行單位承擔(dān)的負(fù)債轉(zhuǎn)由政府預(yù)算承擔(dān)，則借記“債務(wù)預(yù)算支出”，貸記“應(yīng)收國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸款――××單位”。
二、結(jié)算性應(yīng)付款項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算
為全面反映政府對(duì)結(jié)算性事項(xiàng)的責(zé)任，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上，應(yīng)對(duì)結(jié)算過(guò)程中發(fā)生的現(xiàn)時(shí)債務(wù)進(jìn)行全面核算。
第一，購(gòu)買貨物、服務(wù)及購(gòu)建固定資產(chǎn)等政府采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的應(yīng)付未付義務(wù)。在政府采購(gòu)的會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，計(jì)量技術(shù)上不會(huì)存在問(wèn)題(因?yàn)橛嘘P(guān)貨款可以根據(jù)合同約定的價(jià)款來(lái)確定)，只需對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行變革?？傮w來(lái)看，政府采購(gòu)業(yè)務(wù)實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的收益大于改革成本，是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)上合算的改革措施，可以作為我國(guó)實(shí)施修正權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的切入點(diǎn)之一。另外，我國(guó)在實(shí)施國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度后，政府采購(gòu)資金的運(yùn)動(dòng)模式發(fā)生了較大變化，從過(guò)去的“財(cái)政撥款一用款單位采購(gòu)――財(cái)政審查”事后監(jiān)押模式轉(zhuǎn)變?yōu)榱恕坝每顔挝簧陥?bào)政府采購(gòu)管理監(jiān)督機(jī)構(gòu)――政府采購(gòu)機(jī)構(gòu)采購(gòu)――用款單位驗(yàn)收――財(cái)政結(jié)算”的模式。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒(méi)有對(duì)政府采購(gòu)業(yè)務(wù)活動(dòng)涉及的賬務(wù)處理提出明確的核算規(guī)定，從而導(dǎo)致各地的采購(gòu)實(shí)體在賬務(wù)處理上五花八門，很不統(tǒng)一。鑒于國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度是我國(guó)預(yù)算管理體制改革的重要內(nèi)容，其適用也在不斷推廣中。因此，關(guān)于政府在采購(gòu)貨物、勞務(wù)或工程中的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題演變成了如何在國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度下引人權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題。本文將集中考慮用款單位承擔(dān)的應(yīng)付未付義務(wù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。
對(duì)于政府采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的應(yīng)付未付義務(wù)的核算，應(yīng)增設(shè)“應(yīng)付賬款”科目。對(duì)應(yīng)于兩種不同的支付模式，有兩種不同的會(huì)計(jì)核算方法：其一，對(duì)于財(cái)政直接支付模式下的預(yù)算單位會(huì)計(jì)，在預(yù)算單位驗(yàn)收貨物后至收到付款通知前，應(yīng)借記相關(guān)的資產(chǎn)類科目(材料，固定資產(chǎn))，貸記負(fù)債類科目“應(yīng)付賬款”，金額以合同價(jià)計(jì)量；預(yù)算單位在收到付款通知后，應(yīng)借記負(fù)債類科目“應(yīng)付賬款”，貸記相關(guān)的收入類或權(quán)益類賬戶(財(cái)政補(bǔ)助收入，事業(yè)收入，撥人經(jīng)費(fèi)／固定基金等)。其二，對(duì)于財(cái)政授權(quán)支付下的預(yù)算單位會(huì)計(jì)，預(yù)算單位在驗(yàn)收貨物后至收到付款通知前，應(yīng)借記相關(guān)的資產(chǎn)類科目(材料／固定資產(chǎn))，貸記負(fù)債類科目“應(yīng)付賬款”，金額以合同價(jià)計(jì)量；在預(yù)算單位收到付款通知后，應(yīng)借記負(fù)債類科目“應(yīng)付賬款”，貸記“零余額賬戶用款額度”。
第二，財(cái)政供養(yǎng)人員欠發(fā)工資。工資收入是公務(wù)員和各事業(yè)單位職工生活的基本保障，是政府運(yùn)轉(zhuǎn)和事業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，及時(shí)、足額地發(fā)放工資是政府的主要職責(zé)。因此，雖然欠發(fā)工資形成的債務(wù)發(fā)生在基層政府，但仍然是政府直接顯性公共債務(wù)的組成部分。將財(cái)政欠發(fā)工資形成的公共債務(wù)納入到政府會(huì)計(jì)核算體系中，有助于將在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上隱藏的這項(xiàng)負(fù)債顯性化。如果將這項(xiàng)債務(wù)與政府業(yè)績(jī)考核相掛鉤，更有助于增強(qiáng)對(duì)縣鄉(xiāng)財(cái)政履行及時(shí)、足額發(fā)放工資職責(zé)的外部約束。因此，筆者建議在各級(jí)國(guó)庫(kù)設(shè)立“工資專戶”，同時(shí)規(guī)定進(jìn)入工資專戶的資金不得轉(zhuǎn)作其他用途。具體會(huì)計(jì)核算方法如下：首先對(duì)各縣鄉(xiāng)積欠的財(cái)政供養(yǎng)人員工資進(jìn)行一次徹底清查，將落實(shí)的數(shù)字予以入賬，作為“應(yīng)付工資一歷史積欠”科目的初始入賬價(jià)值，會(huì)計(jì)分錄為：借記“一般預(yù)算支出”科目，貸記非流動(dòng)負(fù)債科目“工資負(fù)債――歷史積欠”；待償付時(shí)借記“工資負(fù)債――歷史積欠”，貸記“國(guó)庫(kù)存款”。其次按月計(jì)提應(yīng)發(fā)工資數(shù)，而不是等待工資實(shí)際發(fā)放時(shí)再記錄，會(huì)計(jì)分錄為：借記“一般預(yù)算支出”科目，貸記“應(yīng)付工資”科目；支付時(shí)借記“應(yīng)付工資”，貸記“國(guó)庫(kù)存款”。最后，期末對(duì)“應(yīng)付工資”賬戶進(jìn)行結(jié)算，若出現(xiàn)貸方余額，說(shuō)明是當(dāng)年新增欠發(fā)工資數(shù)，借記“應(yīng)付工資”，貸記“工資負(fù)債――歷史積欠”。
三、公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債的會(huì)計(jì)核算
公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債是一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債，等于將未來(lái)養(yǎng)老金支付額折現(xiàn)后的精算價(jià)值。受到計(jì)算技術(shù)的制約，目前只有少數(shù)幾個(gè)國(guó)家將未來(lái)養(yǎng)老金福利成本確認(rèn)為費(fèi)用。養(yǎng)老金負(fù)債的測(cè)算需要借助保險(xiǎn)學(xué)中的精算法，需要測(cè)算的時(shí)間距離越長(zhǎng)，不確定性越高，難度也就越大，相應(yīng)地，結(jié)果的準(zhǔn)確性也越差。在我國(guó)目前的公務(wù)員養(yǎng)老保險(xiǎn)制度下，次年到期的公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債等于次年預(yù)算中確定的公務(wù)員退休金預(yù)算支出。
目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的首要目標(biāo)是合規(guī)性。囿于養(yǎng)老金負(fù)債測(cè)算的困難，可以考慮先將1年內(nèi)到期的公務(wù)員養(yǎng)老金義務(wù)納入政府會(huì)計(jì)核算中，以強(qiáng)化預(yù)算約束，等到測(cè)算技術(shù)成熟后再確認(rèn)多年度的養(yǎng)老金負(fù)債。由于我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)政預(yù)算、決算收支情況表沒(méi)有將行政和事業(yè)單位離退休支出進(jìn)行拆分，為了會(huì)計(jì)核算便利，建議將公務(wù)員養(yǎng)老金預(yù)算支出與公立事業(yè)單位退休人員養(yǎng)老金預(yù)算支出分別反映。為杜絕欠發(fā)公務(wù)員養(yǎng)老金的現(xiàn)象，建議在各級(jí)國(guó)庫(kù)設(shè)立“公務(wù)員養(yǎng)老金專戶”，并在“國(guó)庫(kù)存款”科目下設(shè)置“公務(wù)員養(yǎng)老金”二級(jí)明細(xì)科目，同時(shí)規(guī)定進(jìn)入公務(wù)員養(yǎng)老金專戶的資金不得轉(zhuǎn)作其他用途。具體的會(huì)計(jì)核算為：預(yù)算指標(biāo)下達(dá)時(shí)，相應(yīng)財(cái)政部門借記“一般預(yù)算支出――公務(wù)員養(yǎng)老金(預(yù)算數(shù))”，貸記“應(yīng)付養(yǎng)老金――公務(wù)員”；工資支付時(shí)，借記“應(yīng)付養(yǎng)老金――公務(wù)員”，貸記“國(guó)庫(kù)存款”；期末若發(fā)現(xiàn)“應(yīng)付養(yǎng)老金――公務(wù)員”出現(xiàn)借方余額，說(shuō)明公務(wù)員養(yǎng)老金的決算數(shù)超過(guò)預(yù)算數(shù)，按差額借記“一般預(yù)算支出――公務(wù)員養(yǎng)老金(超預(yù)算)”，貸記“應(yīng)付養(yǎng)老金――公務(wù)員”，反之，若“應(yīng)付養(yǎng)老金――公務(wù)員”賬戶出現(xiàn)期末余額在貸方，則說(shuō)明可能存在欠發(fā)工資的現(xiàn)象，可以將差額轉(zhuǎn)入非流動(dòng)負(fù)債科目，借記“應(yīng)付工資――公務(wù)員養(yǎng)老金”，貸記“養(yǎng)老金負(fù)債――公務(wù)員”；日后補(bǔ)發(fā)退休金時(shí)，借記“養(yǎng)老金負(fù)債――公務(wù)員”，貸記“國(guó)庫(kù)存款”。財(cái)政全額撥款的事業(yè)單位離退休人員養(yǎng)老金核算在尚未改制前，可參照上述做法。
