一、商業(yè)銀行成本核算及管理中存在的問題
?。ㄒ唬C構(gòu)人員成本管理意識淡薄 我國商業(yè)銀行由于績效考核體制以及成本管理技術(shù)存在缺陷，造成成本管理僅是財務(wù)部門的事，從成本控制到成本分析，業(yè)務(wù)部門很少參與。銀行主要將利息支出、人員費用等顯性費用的控制作為成本管理的主要對象，而現(xiàn)代商業(yè)銀行賴以贏得競爭優(yōu)勢的市場開拓、差別化服務(wù)、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程改進(jìn)、風(fēng)險管理、學(xué)習(xí)與成長能力的獲得等行為產(chǎn)生的隱形費用往往被忽視。
?。ǘ┏杀竞怂阆到y(tǒng)難以為決策提供有效支持 商業(yè)銀行具有比傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)更高比例的間接成本，如何科學(xué)、經(jīng)濟合理地根據(jù)產(chǎn)品、客戶等成本對象來辨析、分?jǐn)傊T多的間接成本，以獲得比較準(zhǔn)確的明細(xì)化的成本信息，成了銀行產(chǎn)品管理和客戶管理當(dāng)中的關(guān)鍵問題。現(xiàn)行的成本核算系統(tǒng)往往只按面積、人數(shù)、平均余額等來分?jǐn)傔@些間接成本，沒有考慮產(chǎn)品、服務(wù)及作業(yè)與成本動因之間的聯(lián)系，極有可能導(dǎo)致交易量大、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品或客戶被多攤成本，而交易量小、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品或客戶少攤成本，致使成本信息扭曲，這種扭曲的成本信息可能導(dǎo)致經(jīng)營決策的失誤。
?。ㄈ┏杀竟芾砦磁c作業(yè)分析相結(jié)合 商業(yè)銀行的經(jīng)營過程實際上是一個由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈和價值鏈，可以看作是一系列業(yè)務(wù)流程或作業(yè)的集合，整個業(yè)務(wù)流程的成本、質(zhì)量決定了商業(yè)銀行產(chǎn)品（服務(wù)）是否具有競爭力。目前我國商業(yè)銀行傳統(tǒng)的以事后核算為主的成本管理，沒能建立分業(yè)務(wù)、分客戶和分部門的成本核算體系，不能減少和避免非增值性作業(yè)，難以適應(yīng)現(xiàn)代商業(yè)銀行獲利能力分析與有效性經(jīng)營的需要。
?。ㄋ模┏杀竟芾淼氖虑笆轮锌刂屏Χ炔粔?由于成本核算系統(tǒng)的缺陷以及相關(guān)技術(shù)的不足，導(dǎo)致銀行缺乏必要的事實、數(shù)據(jù)及分析手段。成本、費用支出的控制主要依靠層層審批，控制標(biāo)準(zhǔn)的制定也缺乏有效的科學(xué)依據(jù)，導(dǎo)致費用、成本的控制只能事后進(jìn)行算賬，無法做到有效的事前控制和事中監(jiān)督。
二、商業(yè)銀行采用作業(yè)成本法的可行性分析
?。ㄒ唬┥虡I(yè)銀行自身業(yè)務(wù)特點決定了作業(yè)成本法的適用性 從西方國家應(yīng)用ABC的經(jīng)驗來看，具備下列條件的企業(yè)應(yīng)用ABC較為有利：間接費用占全部制造成本的比重較高；管理當(dāng)局對傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)提供信息的準(zhǔn)確程度不滿意；生產(chǎn)經(jīng)營活動十分復(fù)雜；產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)十分復(fù)雜；產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準(zhǔn)備成本；經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，但很少相應(yīng)調(diào)整會計核算系統(tǒng)；企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計算機技術(shù)和自動化生產(chǎn)設(shè)備；較好地實施了適時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）和全面質(zhì)量管理體系（TQC）
在商業(yè)銀行成本費用中，與某一種銀行產(chǎn)品生產(chǎn)過程（提供服務(wù)的過程）直接相關(guān)的費用只占小部分，而大量存在的是與生產(chǎn)過程不直接相關(guān)的費用或發(fā)生在生產(chǎn)過程之外的費用，這些費用在傳統(tǒng)的成本會計方法下難以合理計入產(chǎn)品成本。另外，銀行在產(chǎn)品類別、產(chǎn)品成本的構(gòu)成、部門設(shè)置、業(yè)務(wù)流程等方面與制造業(yè)企業(yè)存在很大差別，銀行的服務(wù)已經(jīng)全面向多樣化發(fā)展。服務(wù)領(lǐng)域包括負(fù)債業(yè)務(wù)、資產(chǎn)業(yè)務(wù)、中間業(yè)務(wù)，儲蓄、同業(yè)拆借、信貸、匯兌、證券、信用卡業(yè)務(wù)、外匯業(yè)務(wù)等，而這些業(yè)務(wù)又繼續(xù)細(xì)分為各個業(yè)務(wù)部分，僅就貸款在我國商業(yè)銀行中，各大銀行都還采用的是變動成本法或完全成本法，在傳統(tǒng)的計算方法下財務(wù)信息失真，銀行管理者迫切需要有準(zhǔn)確的信息資料來源，從而迎接日益激烈的競爭挑戰(zhàn)，因此，作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本計算方法在很大程度上能滿足管理者的目前需要。
?。ǘ┳鳂I(yè)成本法的自身特點決定了其在商業(yè)銀行應(yīng)用的可行性 商業(yè)銀行傳統(tǒng)成本計算方法將大量的間接費用按照用傳統(tǒng)的方法將間接費用按照面積、人數(shù)、平均余額等來分?jǐn)偡峙浣o最終產(chǎn)品或服務(wù)，這樣做顯得很不合理。另外，在傳統(tǒng)的成本計算方法下產(chǎn)品成本是不完全成本，用于管理和組織生產(chǎn)的費用支出則作為期間費用處理，沒有計入產(chǎn)品成本或者服務(wù)中去。而這是有缺陷的，因為從總體的角度來看，這些費用也是產(chǎn)品成本的一部分。而作業(yè)成本法則試圖找到包括這些費用在內(nèi)的各項費用和產(chǎn)品成本的內(nèi)在關(guān)系，使產(chǎn)品成本變成完全成本以滿足管理和決策的需要。
三、商業(yè)銀行成本核算體系鍥入作業(yè)成本法的方法
?。ㄒ唬┣捌诨A(chǔ)準(zhǔn)備工作 主要包括：
（1）資源的識別。資源是一定期間內(nèi)為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)兩發(fā)生的成本、費用項目。作業(yè)成本法認(rèn)為，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。要準(zhǔn)確計算產(chǎn)品的成本，必須先明確銀行經(jīng)營所消耗的資源到底有哪些。如果一項資源支持多種作業(yè)，那么應(yīng)當(dāng)使用資源動因?qū)①Y源分配計入各項相應(yīng)的作業(yè)中去。一般商業(yè)銀行的資源可以分成五大類及其眾多的小類，即人事費（包括薪金、福利費等）、場地費（包括房租、水電費等）、折攤費（包括交通工具、各種設(shè)備的折舊）、事務(wù)費（包括交通費、電腦作業(yè)費、印刷費等）、其他非作業(yè)性費用（包括廣告費、交際費等）。
?。?）作業(yè)的識別。在識別銀行作業(yè)時，首先要確定作業(yè)的層次。總體而言，銀行應(yīng)在兩個層次界定作業(yè)。一是界定銀行各部門的主要作業(yè)，二是界定各部門主要作業(yè)的組成部分，從而使得銀行各部門作業(yè)有可比性，同時又使各部門能在實踐中識別并應(yīng)用作業(yè)。其次應(yīng)控制作業(yè)的細(xì)分程度。作業(yè)的細(xì)分程度取決于作業(yè)信息的用途，若為戰(zhàn)略成本管理目的，通常每個部門只需要界定一到兩個主要作業(yè)。過多的作業(yè)分類可能對作業(yè)管理和作業(yè)設(shè)計或許有用，但會引起實施成本的上升，因此識別作業(yè)時只需要識別主要作業(yè)，對非主要作業(yè)只需歸類即可。
（3）作業(yè)中心的識別。在完成定義作業(yè)的工作后，將會產(chǎn)生大量的次級作業(yè)，為了建立合理可行的系統(tǒng)，需要確認(rèn)作業(yè)中心，并將性質(zhì)相同的作業(yè)歸并到一個作業(yè)中心。商業(yè)銀行的作業(yè)中心一般包括前臺作業(yè)中心、后臺作業(yè)中心、自動柜員機作業(yè)中心、客戶業(yè)務(wù)部作業(yè)中心、管理部門作業(yè)中心、系統(tǒng)安全維護作業(yè)中心等。每個作業(yè)中心都包括若干個作業(yè)項目，這些作業(yè)項目往往是金融產(chǎn)品內(nèi)容的一部分或者全部，而且每個作業(yè)項目還可以繼續(xù)往下細(xì)分。銀行作業(yè)成本管理而確定的典型作業(yè)如表1所示：
（4）資源動因的確認(rèn)。資源動因聯(lián)系著資源和作業(yè)，將銀行總分類賬上的資源成本分配到作業(yè)。需要銀行對總分類賬的資源進(jìn)行明細(xì)分類，以方便將來對資源消耗的動因的識別，根據(jù)商業(yè)銀行業(yè)務(wù)經(jīng)營特點，對部分銀行資源成本動因的選擇如表2所示。
?。?）作業(yè)動因的確認(rèn)。作業(yè)動因是將作業(yè)的成本分配到產(chǎn)品、顧客等之中的標(biāo)準(zhǔn)，將資源消耗與最終產(chǎn)出相溝通的中介。在確認(rèn)出各作業(yè)的作業(yè)動因之后將作業(yè)動因進(jìn)行歸類，通過作業(yè)調(diào)查將作業(yè)的資源消耗分配給各類作業(yè)動因，進(jìn)而求出每單位作業(yè)動因的成本。依據(jù)每一項金融產(chǎn)品所涉及的作業(yè)動因準(zhǔn)確地計算出該產(chǎn)品的成本。前臺作業(yè)中心作業(yè)動因的識別圖如表3所示：
（二）產(chǎn)品、服務(wù)成本的計算 主要包括：
?。?）將總賬賬戶成本余額合計計入高級科目。由于在總賬或分類賬中，原始費用數(shù)據(jù)的數(shù)量通常很大，很難在成本分配中加以直接運用。因此，要將單個賬戶中的余額合并記入更高級別的科目（如薪酬和福利、交通費或招待費），以便能夠?qū)①Y源成本有效的分配到作業(yè)中心去。
?。?）根據(jù)資源動因?qū)⒊杀痉峙浣o作業(yè)成本庫。作業(yè)成本法的一個重要組成部分就是將成本中心信息分配到成本庫中。成本庫是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本歸集。在對成本中心的作業(yè)及其支持的程序進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上將成本分配到成本庫中，才能了解作業(yè)和流程耗用了多少成本。商業(yè)銀行作業(yè)成本中心一般分為兩大類。一是內(nèi)部輔助單位，它們只向銀行內(nèi)部的其它單位提供輔助服務(wù)。銀行的人力資源、計劃和財務(wù)部就是這類成本中心。二是外部單位，該類成本中心直接向外部客戶提供產(chǎn)品，分配資源成本時，首先將第一類成本中心一內(nèi)部輔助單位的費用分配到第二類外部單位，再通過定義第二類成本中心一外部單位的作業(yè)，將所有費用按作業(yè)歸集到成本對象―產(chǎn)品。
?。?）根據(jù)作業(yè)成本動因計算單位成本。作業(yè)成本庫的成本，需要通過根據(jù)前述的作業(yè)成本動因，將成本庫的成本與最終成本對象聯(lián)系起來。如貸款營銷組的成本可能是由向客戶致電的次數(shù)或貸款批準(zhǔn)的數(shù)量所推動的。貸款服務(wù)組的成本可能是由計息賬戶數(shù)量所推動的。通過利用成本推動因素和成本對象之間的關(guān)系，最終算出服務(wù)和產(chǎn)品的成本。
四、我國商業(yè)銀行成功實施作業(yè)成本法的建議
?。ㄒ唬┨岣吖芾頃嬋藛T的素質(zhì) 參照國外經(jīng)驗來看，作業(yè)成本法的有效實施需要商業(yè)銀行擁有一支優(yōu)秀的管理會計人員團隊。目前我國商業(yè)銀行會計人員，在業(yè)務(wù)素質(zhì)方面與發(fā)達(dá)國家商業(yè)銀行的會計人員相比仍有較大的差距，既懂管理會計知識，又懂相應(yīng)的治理知識及計算機應(yīng)用技術(shù)的復(fù)合型人才奇缺。長期以來，商業(yè)銀行會計人員習(xí)慣按照會計制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來進(jìn)行會計處理，缺乏職業(yè)判定能力。而作業(yè)成本計算是一種較為復(fù)雜的成本計算方法，不僅需要現(xiàn)代化手段的技術(shù)支持，還需要高素質(zhì)的會計人員，否則就很難保證其有效的實施和理想的效果。
?。ǘ┕芾韺討?yīng)給予大力支持 有效實施作業(yè)成本法，不光是財務(wù)部門的事情，而是需要全員參與的共同事業(yè)，所以必須有管理層的大力支持，各個部門才能有效進(jìn)行協(xié)作。另外實行ABC需要對商業(yè)銀行原有的成本系統(tǒng)進(jìn)行比較大的改造，對如此龐大的系統(tǒng)進(jìn)行改造的成本如設(shè)計成本、咨詢成本等將十分巨大，加之設(shè)備費、測試費、維護費等機載成本以及相關(guān)用于作業(yè)成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一個成本核算系統(tǒng)的確不易，其要承受的財務(wù)壓力可想而知，所以管理層必須統(tǒng)籌安排好資金。
?。ㄈ┥虡I(yè)銀行應(yīng)加快信息系統(tǒng)建設(shè) 商業(yè)銀行成功實施作業(yè)成本法首先要具有足夠的財務(wù)和非財務(wù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，我國大多數(shù)商業(yè)銀行分支機構(gòu)多，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)龐雜，還缺乏有效實施作業(yè)成本法的信息化系統(tǒng)。要想在商業(yè)銀行中成功實施作業(yè)成本法，從其總行、各分行，到各營業(yè)網(wǎng)點都要重視基礎(chǔ)管理工作，不僅重視成本管理工作，而且要重視質(zhì)量、時限、客戶等工作，這樣作業(yè)成本法才能將銀行各項管理集中到作業(yè)層次，使作業(yè)成本法在銀行的管理發(fā)揮更大的作用。
?。ㄋ模┩苿幼鳂I(yè)成本法制度框架建設(shè) 從目前我國現(xiàn)行財務(wù)報告體系與會計準(zhǔn)則的角度分析，商業(yè)銀行將經(jīng)營治理費用作期間費用處理，一般不要求分?jǐn)偨o產(chǎn)品、客戶和部門等成本對象，從而使商業(yè)銀行在現(xiàn)實實施ABC時，在核算體系等方面，缺乏外部剛性的制度支撐，也缺乏財會人員與經(jīng)營治理層的主觀支持，所以有必要推動作業(yè)成本法制度的框架建設(shè)。
