作業(yè)成本法是一種以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本單位（作業(yè)）作為中心歸集企業(yè)間接費用，然后再按照適當(dāng)方法將間接費用分配到產(chǎn)品成本的成本核算方法。通過“作業(yè)”將企業(yè)間接費用和企業(yè)產(chǎn)品聯(lián)系起來（即提高企業(yè)產(chǎn)品與間接費用的關(guān)聯(lián)度），從而達到提高企業(yè)產(chǎn)品成本核算準(zhǔn)確性的目的。本文以廣州佑昌紡織制品企業(yè)為例，對現(xiàn)代紡織制造企業(yè)如何有效應(yīng)用作業(yè)成本法核算企業(yè)產(chǎn)品成本進行簡要說明。
一、作業(yè)成本法概述
?。ㄒ唬┳鳂I(yè)成本的核算內(nèi)容 傳統(tǒng)財務(wù)方法下，產(chǎn)品成本核算內(nèi)容有由直接材料、直接人工和制造費用所構(gòu)成，而將其他與生產(chǎn)過程沒有直接聯(lián)系的費用和支出作為期間費用處理。作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本的核算內(nèi)容除直接材料、直接人工和制造費用之外還包括產(chǎn)品設(shè)計費用、產(chǎn)品實驗費用以及部分銷售費用等。由此可見，作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本概念是廣義的成本概念，即跟產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)的一切費用都可以記入產(chǎn)品成本。
（二）作業(yè)成本的核算原理 傳統(tǒng)成本核算法下，制造費用通常是按某一費用分配標(biāo)準(zhǔn)（人工工時或機器工時）在全廠范圍內(nèi)進行一次性分配或者是先將制造費用按生產(chǎn)部門歸集，然后再按部門分配率分配到產(chǎn)品成本。而ABC法下，制造費用先按作業(yè)中心進行分配，然后再按不同的成本動因分配率將制造費用分配到產(chǎn)成品和在產(chǎn)品?？梢?，在作業(yè)成本法下，作業(yè)是聯(lián)系資源消耗與產(chǎn)品生產(chǎn)的橋梁，產(chǎn)品成本的核算過程是一個：“資源――作業(yè)――產(chǎn)品”的過程。對這一成本核算的過程，我們可以有兩中不同的理解：從左到右：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)；從右到左：產(chǎn)品生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)引起間接費用的產(chǎn)生。
（三）作業(yè)成本的核算方法通過對作業(yè)成本核算原理的分析，可以得出作業(yè)成本核算的步驟：
?。?）確認和計量各類資源耗費，并將其歸集到資源庫中。企業(yè)為核算生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的各類資源耗費，需要設(shè)置資源類賬戶。具體設(shè)置哪些資源類賬戶則需依企業(yè)的具體情況而定。一般而言，制造性企業(yè)需開設(shè)如下賬戶：材料費用賬戶、工資費用賬戶、動力費用賬戶、折舊費用賬戶和其他費用賬戶等。通過這些賬戶對企業(yè)一定時間內(nèi)發(fā)生的材料物資、人工工資、動力折舊費用等進行核算。
?。?）根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程分析、確認作業(yè)，并以主要作業(yè)為中心建立作業(yè)成本庫，將資源庫歸集的成本價值分配到各作業(yè)成本庫。企業(yè)為歸集和核算發(fā)生的作業(yè)成本，需要根據(jù)作業(yè)成本庫設(shè)置作業(yè)成本歸集賬戶。一般而言，一個作業(yè)成本庫對應(yīng)一個賬戶，賬戶名稱由企業(yè)根據(jù)作業(yè)成本庫的名稱自行定義。各作業(yè)成本歸集賬戶，可以按照所消耗的資源類別設(shè)置明細賬，進行成本核算。另需說明的是：在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的主要材料、輔助材料等可以直接認定是哪一種產(chǎn)品耗費的，可直接通過“生產(chǎn)成本”科目記入到產(chǎn)品成本。為簡化計算的工作量，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點，本文沒有區(qū)分生產(chǎn)工人工資和非生產(chǎn)工人工人工資，而是全部通過“直接人工”賬戶進行歸集。
（3）將各作業(yè)成本分配到產(chǎn)成品和在產(chǎn)品，接轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。企業(yè)為核算產(chǎn)成品成本，需要設(shè)置產(chǎn)品成本賬戶。結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本時，直接記入該科目的借方，貸方記入相應(yīng)的作業(yè)成本科目。最后，將生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進行分配，確定完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本。
二、作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用
?。ㄒ唬┝私夤竟に嚵鞒?，確定作業(yè)、作業(yè)成本中心及作業(yè)成本動因 佑昌紡織制品有限公司是一家從事化纖類色紗生產(chǎn)的大型臺資企業(yè)，主要產(chǎn)品有：單股紗線（70D150D145D130D115D1）和雙股紗線（100D270D250D230D2）。通過實地考察及結(jié)合公司提供的工藝流程圖，確定如下33項作業(yè)：定單作業(yè)、生產(chǎn)計劃作業(yè)、供應(yīng)商選擇作業(yè)、原材料采購作業(yè)、染料采購作業(yè)、低值易耗品采購作業(yè)、材料檢查作業(yè)、材料運輸作業(yè)、材料保險作業(yè)、材料倉儲作業(yè)、材料調(diào)度作業(yè)、移動作業(yè)、翻紗作業(yè)、染色作業(yè)、單股紗落筒作業(yè)、揚紡作業(yè)、加濕儲存作業(yè)、雙股紗落筒作業(yè)、品檢作業(yè)、包裝作業(yè)、次品處理作業(yè)、廢品處理作業(yè)、成品儲存作業(yè)、發(fā)貨作業(yè)、機修作業(yè)、設(shè)備調(diào)試作業(yè)、生產(chǎn)維護作業(yè)、污水處理作業(yè)、工廠管理作業(yè)、營銷作業(yè)、動力作業(yè)、后勤作業(yè)、安保作業(yè)。為降低企業(yè)運行作業(yè)成本核算法的成本，根據(jù)該企業(yè)的工藝特點及經(jīng)營環(huán)境對以上33項作業(yè)作了進一步的合并，建立了如下12個作業(yè)成本中心：
?。?）定單處理作業(yè)。該作業(yè)中心包括定單作業(yè)和生產(chǎn)計劃作業(yè)。由于他們屬于同一水平的兩項作業(yè)――定單份數(shù)水平作業(yè)。每接到一份定單均需發(fā)生一次定單處理作業(yè)，同時也需發(fā)生一次生產(chǎn)計劃作業(yè)。并且該作業(yè)中心的單位成本數(shù)額基本相等，即每發(fā)生一次定單處理作業(yè)對該作業(yè)中心有著基本相同的消耗比率。因此，可將其歸集到一個作業(yè)成本中心，并按定單份數(shù)進行成本費用的分配。
（2）材料采購作業(yè)。該作業(yè)包括供應(yīng)商選擇作業(yè)、原材料采購作業(yè)、染料采購作業(yè)、低值易耗品采購作業(yè)、材料驗收作業(yè)、材料運輸作業(yè)、材料保險作業(yè)。這一作業(yè)中心成本不包括原材料采購、燃料和輔助材料購買價格，可以根據(jù)“生產(chǎn)成本”賬戶直接分配到產(chǎn)品成本。該作業(yè)中心所歸集的成本按該作業(yè)的加權(quán)平均成本進行分配。
（3）存儲作業(yè)。該作業(yè)中心包括材料倉儲作業(yè)、材料調(diào)度作業(yè)、成品儲存作業(yè)。該企業(yè)實行的都是定單式生產(chǎn)，同時由于紡織品生產(chǎn)工藝相對簡單，所以該企業(yè)的成品儲存成本和材料的調(diào)度成本都比較低。該作業(yè)中心發(fā)生的成本主要是原材料的倉儲成本，可按企業(yè)當(dāng)月發(fā)出材料占庫存材料的比例進行分配。
（4）移動作業(yè)。移動作業(yè)是指在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，原材料和半成品在上下游工藝流程間所發(fā)生的位置移動作業(yè)。該作業(yè)服務(wù)于產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程，如因領(lǐng)用原材料而發(fā)生的原材料從倉庫到車間的移動作業(yè)；單股紗翻紗結(jié)束后將半成品從翻紗車間運送到染整車間的移動作業(yè)；染整結(jié)束后，半成品從染整車間運送到落筒車間的移動作業(yè)；產(chǎn)品完工后，從生產(chǎn)車間運送到倉庫的移動作業(yè)等。移動作業(yè)成本的發(fā)生和產(chǎn)品移動的次數(shù)相關(guān)，但考慮到每次移動所發(fā)生的成本費用不同，所以選擇產(chǎn)品產(chǎn)量作為該作業(yè)中心成本分配的動因。
?。?）染色作業(yè)。染色作業(yè)包括樣品制作作業(yè)、車間染整作業(yè)及染整設(shè)備的調(diào)試作業(yè)。每發(fā)生一次染整作業(yè)均需發(fā)生一次樣品制作作業(yè)和一次染整設(shè)備的調(diào)試作業(yè)。同時，任何數(shù)量、任何型號的產(chǎn)品生產(chǎn)在該作業(yè)中心所發(fā)生的每一次作業(yè)，其作業(yè)消耗量基本相同。因此可以將這三項作業(yè)合并同一個作業(yè)成本中心，并以作業(yè)次數(shù)作為成本動因?qū)υ撟鳂I(yè)中心所發(fā)生的費用進行分配。
?。?）專屬作業(yè)。該作業(yè)中心包括單股紗專屬作業(yè)和雙股紗專屬作業(yè)。其中，單股紗的專屬作業(yè)有：翻紗作業(yè)、單股紗落筒作業(yè)。雙股紗的專屬作業(yè)有：揚紡作業(yè)、加濕儲存作業(yè)、雙股紗落筒作業(yè)。為了簡化核算工作，將單股紗和雙股紗的專屬作業(yè)和并到一個作業(yè)中心。對翻紗作業(yè)、單股紗落筒作業(yè)所發(fā)生的費用，將其直接歸集到所有單股紗中，然后再按不同型號單股紗的工時比例分配給具體產(chǎn)品。對于揚紡作業(yè)、加濕儲存作業(yè)、雙股紗落筒作業(yè)所發(fā)生的成本費用將其直接記入雙股紗成本，然后按不同型號的雙股紗工時比例進行分配。
?。?）品檢包裝作業(yè)。該作業(yè)中心包括品檢作業(yè)和包裝作業(yè)。由于每一個產(chǎn)成品都需要進行一次產(chǎn)品檢查，同時，每一次產(chǎn)品檢查完畢都需要發(fā)生一次包裝作業(yè)。因此可以將這兩項作業(yè)作為一個作業(yè)成本中心，按照產(chǎn)品的數(shù)量（個數(shù)）作為成本動因?qū)υ撟鳂I(yè)中心所發(fā)生的成本進費用行分配。
?。?）發(fā)貨作業(yè)。發(fā)貨作業(yè)包括產(chǎn)品銷售前的搬運作業(yè)和產(chǎn)品裝車作業(yè)和產(chǎn)品調(diào)度作業(yè)等。所以該作業(yè)中心成本主要為產(chǎn)品搬運的人工成本，可以直接根據(jù)發(fā)出產(chǎn)品的重量進行分配。
?。?）廢、次品處理作業(yè)。該作業(yè)中心包括次品處理作業(yè)和廢品處理作業(yè)。廢、次品處理作業(yè)中心發(fā)生的成本主要包括廢品損失費用和次品返工費用，可以按照該作業(yè)的發(fā)生次數(shù)進行分配。
?。?0）生產(chǎn)維護作業(yè)。該作業(yè)中心包括機修作業(yè)、設(shè)備調(diào)試作業(yè)。機修作業(yè)在該作業(yè)中心占主導(dǎo)地位，設(shè)備調(diào)試作業(yè)費用一般數(shù)量較小。因此將這兩項作業(yè)作為一個作業(yè)中心，按各產(chǎn)品所消耗的機器工時進行分配。
（11）污水處理作業(yè)。該作業(yè)中心費用數(shù)額較大，且服務(wù)于企業(yè)的所有色紗生產(chǎn)，所以將其作為一個獨立的作業(yè)中心。污水處理跟產(chǎn)品染整這一工藝密切聯(lián)系，可以說沒有染整作業(yè)就沒有污水處理作業(yè)。因此，污水處理作業(yè)中心的成本只應(yīng)分配到色紗成本當(dāng)中，而對不需要染色的白紗則不應(yīng)分配該作業(yè)中心的成本費用。鑒于以上考慮，選擇當(dāng)月色紗產(chǎn)量作為成本分配動因。
（12）管理作業(yè)。該作業(yè)中心包括企業(yè)生產(chǎn)管理作業(yè)、后勤作業(yè)、安保作業(yè)、企業(yè)行政管理作業(yè)等。通過該作業(yè)中心歸集企業(yè)在日常經(jīng)營管理過程中發(fā)生的費用，包括差旅費、業(yè)務(wù)招待費、廣告費、管理人員工資及福利費、管理部門辦公費用及設(shè)備的折舊費用等?？偠灾?，一切不歸屬于以上成本中心的跟企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)相關(guān)費用均可以通過該作業(yè)中心進行核算。月末，按產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)量分配該項作業(yè)中心成本。
?。ǘ├酶黝愘Y源賬戶歸集各類資源耗費 根據(jù)該企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營特點設(shè)置如下賬戶：材料費用賬戶（下設(shè)三個明細科目：原材料、燃料和輔助材料）、工資費用賬戶（下設(shè)兩個明細科目：生產(chǎn)工人工資、非生產(chǎn)人員工資）、動力費用賬戶、折舊費用賬戶和其他費用賬戶等。通過這些賬戶對企業(yè)當(dāng)月發(fā)生的材料物資、人工工資、動力折舊費用等進行核算。對于直接材料和生產(chǎn)工人的人工費用直接歸集到產(chǎn)品成本?，F(xiàn)以該企業(yè)2008年1月份的數(shù)據(jù)為例進行核算，如表1~表2所示：
由于該企業(yè)經(jīng)營比較穩(wěn)定且紡織工藝流程比較簡單，為簡化核算程序，假設(shè)當(dāng)期產(chǎn)品全部完工，如表3所示：
?。ㄈ┯嬎阕鳂I(yè)中心成本 將資源庫歸集的成本價值分配到各作業(yè)成本庫中，計算出各作業(yè)中心成本數(shù)額。企業(yè)除主要材料、輔助材料和染料外的各項間接費用分配如表4所示：
（四）結(jié)轉(zhuǎn)完工成本 將各作業(yè)中心成本分配到產(chǎn)成品和在產(chǎn)品，結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本。各單位產(chǎn)品對輔助材料（不同顏色的綁帶）的使用數(shù)量基本相同，且不同種類材料的成本價格相同，因此我們可以根據(jù)主要材料消耗明細表將輔助材料和主要材料合并在一起直接計入產(chǎn)品成本賬戶。對各型號產(chǎn)品所消耗的原材料、輔助材料和染料根據(jù)“生產(chǎn)成本”賬戶直接分配到產(chǎn)品成本。其中，由于白紗不需要染整作業(yè)所以不參與染料費用的分配，將染料的成本直接根據(jù)色紗的產(chǎn)量（某一型號的色紗應(yīng)分配的染料成本=×該型號產(chǎn)品產(chǎn)量）進行分配，如表5所示：
定單處理作業(yè)的成本動因為定單份數(shù)，根據(jù)企業(yè)資料計算出定單費用分配率、編制定單費用分配表，如表6所示。
定單費用分配率==0.85
材料采購作業(yè)。該作業(yè)中心成本可以按當(dāng)月材料采購作業(yè)的加權(quán)平均成本進行分配。已知本月月初庫存材料的采購作業(yè)成本為12萬元，數(shù)量為1000噸。本月材料采購作業(yè)成本20.4萬元，數(shù)量為2000噸。所以本月材料采購作業(yè)加權(quán)平均成本 0.011。如表7所示：
存儲作業(yè)。該作業(yè)中心發(fā)生的成本主要是原材料的倉儲成本，按企業(yè)當(dāng)月發(fā)出材料占庫存主要材料的比例進行分配。
發(fā)出材料應(yīng)承擔(dān)的存儲費用=當(dāng)月存儲費用×公司月初存貨1000噸，本月購進2000噸，當(dāng)月存儲費用分配如表8所示：
移動作業(yè)以作業(yè)的產(chǎn)量作為該作業(yè)成本分配的動因，其計算公式為：某產(chǎn)品應(yīng)分配的移動作業(yè)費用=當(dāng)月該產(chǎn)品產(chǎn)量×。依公式計算得出費用分配表如表9所示：
染色作業(yè)以作業(yè)次數(shù)作為成本核算的動因分配成本費用，染色作業(yè)成本費用分配表如表10~表17所示：（某產(chǎn)品應(yīng)分配的染色作業(yè)費用=當(dāng)月該產(chǎn)品染色作業(yè)次數(shù)×
