一、債務重組過程原理及會計處理
(一)以資產清償債務此方式下分兩種情況分析。
第一種情況，以低于債務的現金清償。債務人償債過程原理為：負債多、償還少，差額部分為債權人減免的債務，應確認為債務重組利得?；趦攤^程原理的會計處理為：轉銷債務，同時減少貨幣資金，差額計人“營業(yè)外收入――債務重組利得”。債權人債務重組過程原理為：債權多、實收少，差額為無法收回的債權，應確認為壞賬損失。根據上述原理以及壞賬損失的實質，債權人的會計處理為：轉銷債權，同時收到貨幣資金，差額部分全部沖減債權的“資產減值準備”(假如資產減值準備按單項計提，應沖減該資產已提的減值準備，不足部分直接確認為資產減值損失；超過部分轉回)。
[例]2006年10月10日，甲公司從乙公司購入一批商品，收到增值稅專用發(fā)票，注明價款200000元，增值稅34000元，商品已驗收入庫，款項未付。2006年12月31日，甲公司資金周轉困難，無法按合同約定償還貨款，經雙方協商，乙公司同意減免甲公司18000元債務，余款立即償還。
甲公司(債務人)的財務處理為：
借：應付賬款
234000
貸：銀行存款
216000
營業(yè)外收入
18000
乙公司(債權人)的財務處理為：
(1)假如乙公司未對該項應收款單獨計提壞賬準備。
借：銀行存款
216000
壞賬準備
18000
貸：應收賬款
234000
(2)假如乙公司對該項應收款計提了壞賬準備2000元。
借：銀行存款
216000
壞賬準備
2000
資產減值損失――壞賬損失
16000
貸：應收賬款
234000
(3)假如乙公司對該項應收款計提了壞賬準備20000元。
借：銀行存款
216000
壞賬準備
20000
貸：應收賬款
234000
資產減值損失――壞賬損失
2000
第二種情況，以非現金資產清償。債務人償債過程原理為：視同向債權人出售非現金資產，貨款抵償債務，不足抵償部分為債權人對債務人減免的債務，應確認為債務重組利得。根據上述償債原理，將債務人的償債過程分解為出售非現金資產和貨款抵償債務兩個步驟。在出售非現金資產過程中，債務人按正常出售資產(按公允價值出售)處理，確認資產處置損益。資產處置損益根據資產的具體類別有所不同，資產為存貨的，處置損益通過“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成本”或“其他業(yè)務收入”和“其他業(yè)務成本”核算；資產為固定資產和無形資產的，處置損益為“營業(yè)外收入――非流動資產處置利得”或“營業(yè)外支出――非流動資產處置損失”；資產為投資的，處置損益為“投資收益”。在貨款抵償債務過程中，債務與貨款之間的差額計入“營業(yè)外人――債務重組利得”。債權人債務重組過程原理為：視同向債務人購入非現金資產，債權抵償貨款，差額為無法收回的債權，應確認為壞賬損失。根據上述原理，將債權人的重組過程分解為購買非現金資產和債權抵償購貨款兩個步驟。債權人在購買非現金資產過程中按正常采購(按公允價值采購)業(yè)務進行處理；在債權抵償購貨款過程中，債權余額與購貨款之間的差額全部沖減債權的“資產減值準備”(假如資產減值準備按單項計提，則應沖減該債權已提的減值準備，不足部分直接確認為資產減值損失；超過部分則轉回。下同)。
(二)債務轉為資本在債務轉為資本重組方式下，債務不再需要償還，轉為債權人對債務人的長期股權投資。
債務人償債過程原理為：視同向債權人出售股權(或發(fā)行股票)，應收股款抵償債務，不足抵償部分為債權人減免的債務，應確認為債務重組利得。根據償債過程原理，將債務人的償債過程分解為出售股權和應收股款抵償債務兩個步驟。債務人在出售股權(或發(fā)行股票)過程中，按正常出售股權(按公允價值出售)計算應收股款，按股份面值增加股本(或實收資本)，應收股款與股本的差額計入資本公積；在應收股款抵償債務過程中，債務與應收股款的差額計入“營業(yè)外收入――債務重組利得”。
債權人債務重組過程原理為：視同向債務人購入股權(或股票)，債權抵股款，差額為無法收回的債權，應確認為壞賬損失。根據其重組原理，將債權人的債務重組過程分解為購買股權(或股票)和債權抵償股款兩個步驟。債權人在購買股權過程中，按正常情況下取得股權投資處理；在債權抵償股款過程中，債權余額與應付股款的差額全部沖減債權的“資產減值準備”。
(三)修改其他債務條件這一重組方式與上述兩種有所不同，以上方式都是在重組日當即償還，而修改其他債務條件則不然，償還行為是在重組日以后按修改后的償還日期和條件償還。
債務人償債過程原理為：在重組日，以重組后的新債抵了舊債，不足抵償部分為債權人為其減免的債務，應確認為債務重組利得。債務人的會計處理為：將重組后的新債務入賬，同時轉銷舊債務，兩者差額計入“營業(yè)外收入――債務重組利得”。新債務為將來應付金額的公允價值(即重組后的本金)，對于重組日后發(fā)生的利息(含或有利息)以及本金和利息的償還按正常債務處理，實際發(fā)生的利息計入“財務費用”。重組目的會計處理為：借記應付賬款(原債務賬面數)，貸記應付賬款――債務重組(重組后債務的公允價值即本金)、營業(yè)外收入――債務重組利得(倒擠)；實際發(fā)生利息時，借記財務費用，貸記銀行存款等。
債權人重組過程原理為：在重組日以新債權抵了舊債權，差額部分為企業(yè)無法收回的債權，應確認為壞賬損失。債權人的賬務處理為：將重組后的新債權入賬，同時轉銷舊債權，新舊債權賬面余額之間的差額全部沖減債權的“資產減值準備”。新債權的人賬金額為將來應收金額的公允價(即重組后債權的本金)。對于重組日后發(fā)生的利息(含或有利息)、本金和利息的收取按正常債權處理，即發(fā)生利息時沖減“財務費用”(債權人為銀行或其他金融機構的除外)。重組日的會計處理為：借記應收賬款――債務重組(重組后債權本金)、壞賬準備(倒擠，多沖或少沖減的壞賬準備，于期末計提壞賬準備時一并調整)，貸記應收賬款(原債權賬面余額)；如果資產減值準備按單項計提，則會計處理為：借記應收賬款――債務重組(重組后債權本金)、壞賬準備(原已計提的壞賬準備)、資產減值損失(倒擠，少提的壞賬準備，直接確認為壞賬損失)，貸記應收賬款(債權的賬面余額)或資產減值損失(倒擠，多提的壞賬準備，轉回多確認的壞賬損失)；實際發(fā)生利息時，借記銀行存款等，貸記財務費用。
(四)以上三種方式的組合債務重組以現金、非現金資產清償、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式組合進行的，債務人和債權人應依次按以現金、非現金資產、債務轉為資本、修改其他債務條件的順序清償，最后確認損益。
二、債務重組準則存在的問題及建議
(一)存在的問題債務重組準則主要存在兩方面的問題：
首先，債權人無法收回債權的處理不合理。將債務重組準則與
上述債務重組過程原理進行比較，債務重組準則中債權人對于壞賬的處理不恰當，不符合壞賬損失的實質?！镀髽I(yè)會計準則第12號――債務重組》和準則解釋(以下簡稱“準則”和“解釋”)規(guī)定：以低于債務的現金清償的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益，債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益“營業(yè)外支出――債務重組損失”；以非現金資產清償的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計人當期損益，債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計人當期損益“營業(yè)外支出――債務重組損失”；債務轉為資本的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計人當期損益，債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計人當期損益“營業(yè)外支出――債務重組損失”；修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后的入賬價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的入賬價值之間的差額，計入當期損益，債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計人當期損益“營業(yè)外支出――債務重組損失”。顯然，準則和解釋將債權人無法收回的債權劃分為兩部分：一是資產減值損失，二是債務重組損失，沒有將債權人無法收回的債權全部作為壞賬損失，這樣的處理不符合壞賬損失的實質。而且無法收回的債權中多少確認為壞賬損失、多少確認為債務重組損失，完全取決于企業(yè)資產減值準備的提取情況。但企業(yè)資產減值準備的提取金額，在現有準則中存在一定可調節(jié)性。因此，在發(fā)生債務重組時，在現有準則下，企業(yè)的資產減值損失和債務重組損失失去了應有的意義和實質，不利于企業(yè)進行財務分析和資產管理。
其次，債務重組準則的立足點是公允價值，但是，在會計實務中并不是所有的債務重組都能夠確認相關的公允價值，如非貨幣性資產抵償債務中非貨幣性資產的公允價值、債務轉為資本過程中非上市公司股票或股權的公允價值等。在債務重組過程中，上述公允價值的確定是債務重組會計實務的難點，也是準則沒有具體考慮到的問題。
(二)完善建議第一，會計準則應符合交易或事項的實質。壞賬損失其實質是企業(yè)無法收回的應收款項，因此根據壞賬損失的實質，債權人在發(fā)生債務重組時，應將重組過程中無法收回的應收款項全部確認為資產減值損失，不再確認債務重組損失。具體會計處理為：(1)未按單項債權計提資產減值準備的，全部沖減“資產減值準備”，多沖或少沖的部分于期末計提資產減值準備時一并調整。(2)按單項債權計提資產減值準備的，沖減該資產已經計提的減值準備，不足沖減的部分直接確認為資產減值損失；超過部分轉回，計入“資產減值損失”的貸方。第二，在債務重組準則中，應當考慮相關公允價值不能可靠計量的情況?？梢詤⒄辗秦泿判再Y產交換準則的做法，對于公允價值不能可靠計量的，以賬面價值為基礎核算。第三，為了便于新準則的理解和推廣，對于準則的修改，建議根據債務重組中債務人和債權人的重組過程原理描述準則要求，注重所提供會計信息的相關性、可靠性和可理解性。同時根據重組過程以及交易的實質界定準則相關內容。重組過程的出售和購入與正常的出售和購入原理相同，因此核算方法相似，無需刻意理解和記憶。
