《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》規(guī)定，在債務(wù)重組日，修改后的債務(wù)條款如果涉及或有應(yīng)付金額的，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組收益，記入營(yíng)業(yè)外收入。上述或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒(méi)有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷(xiāo)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)于債權(quán)人，如果修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其記入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)，記入當(dāng)期損益。對(duì)于此準(zhǔn)則的理解，頗有爭(zhēng)議。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則存在不妥之處。
[例]2005年12月31日，紅牛公司從某銀行取得年利率10％、三年期的貸款125000元，現(xiàn)因紅牛公司財(cái)務(wù)困難，于2008年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長(zhǎng)到期日至2009年12月31日，利率降至7％，免除所有積欠利息，本金減至100000元，但附有一條件：債務(wù)重組后，如果紅牛公司2009年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額超過(guò)1000000元，則利率恢復(fù)至10％，如果全年利潤(rùn)低于1000000元，仍維持7％。假設(shè)銀行沒(méi)有對(duì)該貸款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，債務(wù)重組后每年年底支付利息。
重組債務(wù)的賬面余額=125000×(1+10％×3)=162500(元)
重組后債務(wù)余額=100000(元)；
預(yù)計(jì)負(fù)債=100000×(10％－7％)=3000(元)
2008年12月31日債務(wù)重組日：
借：長(zhǎng)期借款
162500
貸：長(zhǎng)期借款――債務(wù)重組
100000
預(yù)計(jì)負(fù)債
3000
營(yíng)業(yè)外收入――債務(wù)重組收益
59500
2009年12月31日：假設(shè)紅牛公司2009年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)200000元，未超過(guò)1000000元，則
按7％年利率支付的利息及本金=100000×(1+7％)=107000(元)
借：長(zhǎng)期借款――債務(wù)重組
100000
預(yù)計(jì)負(fù)債
3000
財(cái)務(wù)費(fèi)用
7000
貸：銀行存款
107000
營(yíng)業(yè)外收入――債務(wù)重組收益
3000
假設(shè)2009年紅牛公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1200000元，超過(guò)了1000000元，則
按10％年利率支付的利息和本金=100000×(1+10％)=110000(元)
借：長(zhǎng)期借款――債務(wù)重組
100000
預(yù)計(jì)負(fù)債
3000
財(cái)務(wù)費(fèi)用
7000
貸：銀行存款
110000
從以上處理可以看出，債務(wù)人在確認(rèn)重組收益時(shí)，因?yàn)橐呀?jīng)扣除了延期內(nèi)的預(yù)計(jì)利息，使得債務(wù)人債務(wù)重組收益減少了3000元。但新準(zhǔn)則規(guī)定：“以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益，記入當(dāng)期損益?！备鶕?jù)此規(guī)定，該例中應(yīng)該確認(rèn)的重組收益應(yīng)為重組債務(wù)的賬面價(jià)值162500元與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值100000元的差額62500元。筆者認(rèn)為，債務(wù)人在確認(rèn)債務(wù)重組收益時(shí)，不應(yīng)該扣除延期內(nèi)的預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債是由于延期內(nèi)或有條件的實(shí)現(xiàn)而給企業(yè)帶來(lái)的利息負(fù)擔(dān)，既然該負(fù)擔(dān)是在延期內(nèi)發(fā)生的，也屬于資金的正常使用成本，因?yàn)閭鶆?wù)延期意味著企業(yè)可以在更長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)占用資金，占用資金就應(yīng)該付出代價(jià)，理應(yīng)作為利息進(jìn)行處理，而不應(yīng)該作為重組收益的扣減項(xiàng)。因此，對(duì)于因或有條件而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債可以考慮如下處理：確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目；預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)際發(fā)生并支付時(shí)，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“銀行存款”科目；如果預(yù)計(jì)負(fù)債沒(méi)有發(fā)生，則借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。按以上規(guī)定，上例的會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：
2008年12月31日，債務(wù)重組日：
借：長(zhǎng)期借款
162500
貸：長(zhǎng)期借款――債務(wù)重組
100000
營(yíng)業(yè)外收入――債務(wù)重組收益
62500
同時(shí)，
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用
3000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債
3000
2009年12月31日：假設(shè)紅牛公司2009年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)200000元，未超過(guò)1000000元，預(yù)計(jì)負(fù)債沒(méi)有發(fā)生，則
按7％年利率支付的利息及本金=100000×(1+7％)=107000(元)
借：長(zhǎng)期借款――債務(wù)重組
100000
財(cái)務(wù)費(fèi)用
7000
貸：銀行存款
107000
同時(shí)，
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
3000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
3000
假設(shè)2009年紅牛公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1200000元，超過(guò)了1000000元，預(yù)計(jì)負(fù)債得以實(shí)現(xiàn)，則
按10％年利率支付的利息和本金=100000×(1+10％)=110000(元)
借：長(zhǎng)期借款――債務(wù)重組
100000
財(cái)務(wù)費(fèi)用
10000
貸：銀行存款
110000
同時(shí)，
借：預(yù)計(jì)負(fù)債
3000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
3000
