一、生豬資產(chǎn)的分類
依據(jù)IAS41和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以將生豬資產(chǎn)分為兩大類：一是消耗性生豬資產(chǎn)。依據(jù)消耗性生物資產(chǎn)的特征，可以將準(zhǔn)備出售的保育仔豬、育肥豬劃分為消耗性生豬資產(chǎn)。企業(yè)持有這些生豬資產(chǎn)的目的是為了出售獲得經(jīng)濟(jì)利益，符合消耗性生物資產(chǎn)的特征。二是生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)。依據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特征，可以將繼續(xù)飼養(yǎng)的保育仔豬、育成豬、后備豬劃分為生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)的未成熟階段，企業(yè)持有保育仔豬和育成豬的目的是將其繼續(xù)飼養(yǎng)為育肥豬或種豬，產(chǎn)出產(chǎn)品。將成年母豬和成年公豬劃分為生產(chǎn)性生豬資產(chǎn)的成熟階段，企業(yè)持有種豬的目的是為了進(jìn)行繁殖仔豬，將長(zhǎng)期持有，并且在一段時(shí)間內(nèi)可不斷為企業(yè)提供產(chǎn)品。
這種分類并非固定不變，因?yàn)樯i資產(chǎn)的一個(gè)特性是可以進(jìn)行轉(zhuǎn)化，如后備豬首先將其劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟生物資產(chǎn)，在飼養(yǎng)一段時(shí)間后，符合成年公豬或成年母豬特點(diǎn)的，繼續(xù)作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――成熟生物資產(chǎn)，不符合成年公豬或成年母豬特點(diǎn)的，可將其轉(zhuǎn)為育肥豬，作為消耗性生物資產(chǎn)。
二、生豬資產(chǎn)的生長(zhǎng)流程和價(jià)值變動(dòng)規(guī)律
生豬資產(chǎn)作為企業(yè)所擁有的資產(chǎn)，其形態(tài)不斷變化，具體變化如圖1所示：
從豬的生長(zhǎng)發(fā)育過(guò)程可以看到，生豬資產(chǎn)在整個(gè)生長(zhǎng)過(guò)程中，不同時(shí)期被劃分為不同類型的生物資產(chǎn)，而且生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)在一定條件下可以相互轉(zhuǎn)化。生物資產(chǎn)不同于其他類資產(chǎn)，主要表現(xiàn)在其價(jià)值變動(dòng)規(guī)律上。生豬資產(chǎn)由于生長(zhǎng)發(fā)育以及衰退等自然過(guò)程，其價(jià)值處于不斷變化中。生豬資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一方面是生豬資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格發(fā)生變動(dòng)，另一方面是生豬資產(chǎn)的數(shù)量變動(dòng)。對(duì)于價(jià)格的變動(dòng)類似于其他類資產(chǎn)的變動(dòng)，如市場(chǎng)價(jià)格上升，使得生豬價(jià)格上升。對(duì)于數(shù)量的變動(dòng)，表現(xiàn)為生豬資產(chǎn)的再生能力，生豬可以通過(guò)不斷生長(zhǎng)增加生豬資產(chǎn)個(gè)體的價(jià)值，還可以通過(guò)繁殖后代增加新的個(gè)體。這種增值是其他資產(chǎn)不可能發(fā)生的情形，而且，這種增值可以在適當(dāng)?shù)臈l件和投入下更有效地轉(zhuǎn)化，使得這種增值更明顯。
在生豬資產(chǎn)的生命周期中，由于企業(yè)持有的目的和生豬資產(chǎn)所處不同的生長(zhǎng)階段，其價(jià)值變動(dòng)又有所不同。
生豬資產(chǎn)中的育肥豬，隨著生長(zhǎng)時(shí)間的增長(zhǎng)，其價(jià)值不斷增加。企業(yè)持有育肥豬的主要目的是在其成熟后將其出售，在其整個(gè)生命周期中經(jīng)歷了生長(zhǎng)階段和成熟階段。育肥豬生命周期中的價(jià)值變動(dòng)主要表現(xiàn)在其個(gè)體形態(tài)發(fā)生變化。在生長(zhǎng)階段，個(gè)體形態(tài)不斷增加，價(jià)值也相應(yīng)不斷增加，當(dāng)育肥豬生長(zhǎng)過(guò)程達(dá)到拐點(diǎn)時(shí)，育肥豬進(jìn)入成熟期，企業(yè)可以選擇在成熟期的任意時(shí)間將其出售，終止育肥豬的生命，此時(shí)個(gè)體形態(tài)的變化也終止。在育肥豬的整個(gè)生命周期中，其價(jià)值是隨著生長(zhǎng)時(shí)間的增加不斷增加的。
生豬資產(chǎn)中的成年母豬其價(jià)值規(guī)律比較復(fù)雜，企業(yè)持有母豬的目的是繁殖仔豬，其生命周期可以分為兩個(gè)階段。第一階段是從出生到達(dá)到成熟的生長(zhǎng)階段，第二階段是從達(dá)到成熟到淘汰的繁殖階段。在第一階段其價(jià)值變化類似于育肥豬，價(jià)值的增加主要表現(xiàn)在個(gè)體體態(tài)的增長(zhǎng)。在第二階段其價(jià)值的變動(dòng)表現(xiàn)在個(gè)體體態(tài)的增加和繁殖新個(gè)體數(shù)目的增加。這一階段，母豬的價(jià)值變動(dòng)受雙因素影響，使得母豬價(jià)值增加。當(dāng)母豬不適于繼續(xù)進(jìn)行繁殖時(shí)，企業(yè)將其淘汰。
對(duì)于非生物資產(chǎn)，其價(jià)值的變動(dòng)規(guī)律一般而言是隨著使用年限的增加而不斷遞減，不存在類似于生豬資產(chǎn)的自然增值現(xiàn)象。
通過(guò)以上對(duì)比可以看到：生豬資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律不同于一般的非生物資產(chǎn)，如果使用針對(duì)非生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式對(duì)生豬資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，顯然不能真實(shí)反映生豬資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)。
三、生豬資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的比較選擇
第一，以歷史成本確定生豬資產(chǎn)。歷史成本具有可靠性、容易取得等優(yōu)點(diǎn)，但也有相關(guān)性、可比性差等局限性，最主要的是不能完全反映出生物資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的過(guò)程。就修正的歷史成本來(lái)看，也只能反映生物資產(chǎn)的減值，不能反映生物資產(chǎn)的增值，特別是自然增值，因此歷史成本不具備生物資產(chǎn)理想計(jì)量模式的要求與條件。對(duì)于生豬資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇，歷史成本模式不能確切地反映出生豬資產(chǎn)的特征，單一使用歷史成本模式計(jì)量不適合生豬資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量。
第二，以公允價(jià)值確定生豬資產(chǎn)。生豬資產(chǎn)的后備豬在生長(zhǎng)為成年種豬的過(guò)程中，公允價(jià)值與成本相差不大，當(dāng)成年種豬進(jìn)行繁殖后，其公允價(jià)值和歷史成本就會(huì)產(chǎn)生差異。但后備豬成長(zhǎng)的過(guò)程是成年種豬不可缺少的部分，其在成年種豬的價(jià)值構(gòu)成中占有重要部分，所以在計(jì)量種豬價(jià)值時(shí)，這部分自然增值不可忽視。商品豬(育肥豬)市場(chǎng)在我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中屬于發(fā)展比較健全、運(yùn)行良好的市場(chǎng)，基本符合運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的要求，可以采用市場(chǎng)法對(duì)商品豬的成本進(jìn)行計(jì)量。由于商品豬交易市場(chǎng)活躍，可以獲得不同年份不同時(shí)點(diǎn)商品豬的價(jià)格，為企業(yè)進(jìn)行商品豬成本核算時(shí)使用公允價(jià)值提供了充足的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料。并且交易雙方能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而能對(duì)商品豬資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)，所以在商品豬會(huì)計(jì)計(jì)量模式上可以選擇公允價(jià)值模式計(jì)量。
第三，以可實(shí)現(xiàn)凈值確定生豬資產(chǎn)。對(duì)于仔豬資產(chǎn)，企業(yè)持有的主要目的是用來(lái)養(yǎng)殖為育肥豬或種豬。仔豬作為企業(yè)持有資產(chǎn)的一個(gè)過(guò)渡階段，其成本計(jì)量對(duì)于企業(yè)計(jì)量商品豬和成年種豬起著至關(guān)重要的作用。仔豬計(jì)量如果使用歷史成本法，無(wú)法反映仔豬作為商品豬和種豬基礎(chǔ)的價(jià)值，僅能簡(jiǎn)單計(jì)量仔豬成長(zhǎng)中消耗的成本。仔豬的交易市場(chǎng)雖然存在一定的規(guī)模，但是，仔豬的價(jià)格由于受到仔豬品種和質(zhì)量的影響，一般無(wú)法獲得公允的價(jià)值，不同地區(qū)之間仔豬價(jià)格差異較大，產(chǎn)區(qū)和銷區(qū)價(jià)格差異更大，所以對(duì)仔豬使用公允價(jià)值計(jì)量不適當(dāng)。
然而仔豬的飼養(yǎng)目的固定，即為養(yǎng)殖為育肥豬或種豬，并且仔豬一般在養(yǎng)殖3個(gè)月后，便轉(zhuǎn)入育肥豬或后備豬進(jìn)行飼養(yǎng)，其投入可以計(jì)算，并且育肥豬的出售價(jià)格很容易在市場(chǎng)中獲得，所以對(duì)仔豬采用可實(shí)現(xiàn)凈值確定較適宜。具體計(jì)量方法為：
仔豬可實(shí)現(xiàn)凈值=育肥豬重量×預(yù)期銷售價(jià)格一飼養(yǎng)為育肥豬所需成本
其中：育肥豬重量=剛轉(zhuǎn)入肥育舍的重量
預(yù)期銷售價(jià)格=仔豬確認(rèn)為保育仔豬3個(gè)月后的預(yù)期價(jià)格
飼養(yǎng)為育肥豬所需成本=仔豬日消耗成本×90天
第四，以歷史成本加自然增值確定生豬資產(chǎn)。按照我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母豬資產(chǎn)在企業(yè)核算過(guò)程中按歷史成本法將其作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行核算。本文認(rèn)為，對(duì)于母豬資產(chǎn)采用歷史成本加自然增值的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量更能體現(xiàn)母豬資產(chǎn)的價(jià)值。成年母豬在其成長(zhǎng)過(guò)程中經(jīng)歷兩個(gè)階段：第一階段為從后備豬成長(zhǎng)為成年母豬的過(guò)程，此階段為母豬的未成熟階段；第=階段為作為成年母豬進(jìn)行繁殖的階段，即母豬的成熟階段。第一階段，由于成年母豬處于未成熟階段，企業(yè)將其作為后備豬持有，持有目的僅是將其養(yǎng)殖為成年母豬，并不是持有的最終目的。但是后備豬在企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模、發(fā)展?jié)摿χ姓加兄匾牡匚唬詴?huì)計(jì)計(jì)量尤為重要。僅以歷史成本對(duì)后備豬進(jìn)行計(jì)量，無(wú)法反映出后備豬的真實(shí)價(jià)值，
如果采用歷史成本加自然增值的方法進(jìn)行計(jì)量，既可以反映出其人工投入，又可以反映其自然增值。具體計(jì)量方法如下：
歷史成本=人工費(fèi)用+飼料+其他分?jǐn)傎M(fèi)用
生物資產(chǎn)自然增值的數(shù)額在本質(zhì)上等于投入資金的時(shí)間價(jià)值，投資回報(bào)率可以由國(guó)家權(quán)威部門(mén)，如財(cái)政部門(mén)定期測(cè)定公布。
第二階段，成年母豬的成熟階段。此時(shí)成年母豬已經(jīng)利用了生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化功能，使生物資產(chǎn)在成熟時(shí)可以變現(xiàn)的價(jià)值大于原始投入。對(duì)于成年母豬，企業(yè)的繼續(xù)投入是為了保證其繁殖水平，對(duì)其自然增值必不可少，所以在成年母豬繁殖期間的一切費(fèi)用和支出應(yīng)繼續(xù)資產(chǎn)化，從而體現(xiàn)成年母豬的真實(shí)價(jià)值。
四、生豬資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的案例分析
[例]某企業(yè)是位于某市郊區(qū)的規(guī)模化生豬養(yǎng)殖企業(yè)，以飼養(yǎng)三元、長(zhǎng)白豬為主要業(yè)務(wù)，飼養(yǎng)規(guī)模2007年初存欄基礎(chǔ)母豬500頭，后備豬2000頭，年出欄近10000頭，企業(yè)仔豬通過(guò)外購(gòu)和自產(chǎn)途徑獲得。飼料成本占養(yǎng)豬成本的70％左右，各類豬的飼料消耗指標(biāo)：成年母豬2.5千克／每天，哺乳仔豬全期3～4千克／每天，保育仔豬料肉比以2：1計(jì)，生長(zhǎng)肥育豬料肉比按2.8：1計(jì)。每斤成品飼料1.5元／千克，自制飼料1.2元／千克。企業(yè)采用三階段肥育法，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》標(biāo)準(zhǔn)對(duì)生豬資產(chǎn)進(jìn)行核算，應(yīng)用歷史成本法對(duì)生豬資產(chǎn)成本進(jìn)行計(jì)量。本案例通過(guò)對(duì)使用歷史成本法和本文提出的計(jì)量方法進(jìn)行比較分析。由于養(yǎng)豬場(chǎng)是循環(huán)進(jìn)行養(yǎng)殖。為了方便核算，僅對(duì)同一批生豬進(jìn)行跟蹤計(jì)量。
(1)2007年3月1日，自行繁殖仔豬1200頭，飼養(yǎng)一個(gè)月后，成長(zhǎng)為1000頭保育仔豬，其中，分?jǐn)偟娜斯べM(fèi)為30000元，飼料費(fèi)為151200元，其他費(fèi)用34800元。其中預(yù)計(jì)800頭作為育肥豬飼養(yǎng)，200頭作為后備豬飼養(yǎng)。預(yù)計(jì)育肥豬銷售時(shí)價(jià)格為11元／斤。仔豬成長(zhǎng)為育肥豬預(yù)計(jì)費(fèi)用為1760元／頭。
可實(shí)現(xiàn)凈值法：
仔豬價(jià)值=育肥豬預(yù)計(jì)銷售價(jià)格(800×100×2×11)－仔豬成長(zhǎng)為育肥豬預(yù)計(jì)費(fèi)用(1408000)=352000(元)
歷史成本法：
仔豬價(jià)值=應(yīng)付職工薪酬(30000)+原材料(151200)+其他支出(34800)=216000(元)
兩種方法計(jì)算的仔豬價(jià)值相差136000元。將可實(shí)現(xiàn)凈值法計(jì)算得出的結(jié)果與市場(chǎng)價(jià)值相結(jié)合，能夠體現(xiàn)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
(2)2007年6月3日，800頭生豬轉(zhuǎn)入肥育豬舍飼養(yǎng)，200頭作為后備豬飼養(yǎng)。此時(shí)仔豬均重35千克，5月育肥豬銷售價(jià)格為10元／斤。仔豬生長(zhǎng)兩個(gè)月后轉(zhuǎn)入育肥欄育肥。飼養(yǎng)兩個(gè)月成本為：人工費(fèi)為45000元，飼料235200元，其他費(fèi)用為50000元。仔豬生長(zhǎng)一個(gè)月后轉(zhuǎn)為后備豬飼養(yǎng)，飼養(yǎng)期間發(fā)生人工費(fèi)6000元，飼料費(fèi)29400元，其他費(fèi)用為12500元。
采用公允價(jià)值計(jì)量：
育肥豬價(jià)值=800×35×2×10=560000(元)
歷史成本法：
育肥豬價(jià)值=仔豬初始價(jià)值+仔豬后續(xù)投入=172800+235200+45000+50000=503000(元)
兩種方法計(jì)算得出的育肥豬價(jià)值在初始計(jì)量時(shí)相差57000元。此時(shí)歷史成本已經(jīng)無(wú)法反映育肥豬真實(shí)的價(jià)值。
歷史成本加自然增值法：
后備豬價(jià)值=仔豬初始價(jià)值+仔豬成長(zhǎng)為后備豬的后續(xù)投入+自然增值=43200+29400+6000+12500+(29400+6000+12500)×35％=107865(元)
說(shuō)明：自然增值為仔豬成長(zhǎng)為后備豬的后續(xù)投入的預(yù)期收益。假設(shè)仔豬后續(xù)投入為一次性投入。
歷史成本法：
后備豬價(jià)值=仔豬初始價(jià)值+仔豬成長(zhǎng)為后備豬的后續(xù)投入=43200+29400+6000+12500=91100(元)
從兩種方法計(jì)算得出的后備豬價(jià)值可以看出，如果計(jì)算中增加了后備豬的自然增值部分，企業(yè)的資產(chǎn)總額增加16765元，自然增值的部分能反映出后備豬在企業(yè)中的實(shí)際價(jià)值。
(3)2007年7月1日，此時(shí)商品豬價(jià)格為11.5元／千克。
采用公允價(jià)值計(jì)量：
育肥豬價(jià)值調(diào)整為=800×35×2×11.5=644000(元)
歷史成本法：不進(jìn)行調(diào)整
由上述兩種方法可知：如果在價(jià)格發(fā)生波動(dòng)時(shí)，不對(duì)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，無(wú)法體現(xiàn)出育肥豬的增值
