一、環(huán)境審計風險的成因
(一)主體方面的原因(1)審計人員自身方面的因素。環(huán)境審計同社會審計一樣都強調審計人員要具備一定的素質，主要包括：政治素質、道德素質、業(yè)務素質和身心素質等，這些素質是審計人員執(zhí)行審計活動所必須具備的。環(huán)境審計工作不僅需要會計、審計及環(huán)境知識，還需要宏觀管理、法律、計算機運用等方面的知識，并且還要有綜合分析的能力。這些知識集于一人之身，是不可能的，也是不現(xiàn)實的。因此，環(huán)境審計風險的產生還受到開展審計活動時的群體人員知識結構的影響。(2)審計主體行為方面的因素。審計主體行為風險涉及到審計程序的全過程。在選派審計人員時，損壞獨立、客觀、公正原則，不具備應有的職業(yè)謹慎，未履行回避、保密等職業(yè)道德準則等會造成審計風險；在審計檢查過程中，審計人員可能被審計客體的表象所干擾與蒙騙，而產生重大的觀察或取證失誤，從而作出錯誤的判斷和結論；進行審計評價時，審計人員對被審計單位的財政財務收支的真實性、合法性和效益性可能評價不當；由于審計人員所收集的審計證據(jù)有悖于客觀性、充分性和可靠性，或者沒有法定的審計處理處罰依據(jù)，擅自改變審計處理處罰種類和裁量幅度、違反有關法律法規(guī)規(guī)定的審計處理處罰也會導致審計風險。
(二)客體方面的原因(1)環(huán)境審計對象的復雜性和廣泛性。目前，我國的政府環(huán)境審計包括生態(tài)(生活)建設審計和環(huán)境污染治理審計兩個方面，審計的內容主要包括對環(huán)境專項資金的審計、對建設項目的審計、對環(huán)境保護部門(含生態(tài)環(huán)境建設主管部門)的審計、對環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行情況的審計等(中國審計報2005年3月30日)。環(huán)境審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性，給環(huán)境審計查證帶來了相當大的難度，審計結果與事實的偏差增大，環(huán)境審計風險的機率也增大了。(2)審計對象與審計主體的配合程度。按《審計法》規(guī)定，一切被審計單位均有向審計機構或審計人員提供資料，予以配合的義務。但在實際工作中，審計客體對審計主體的配合是一個相當復雜的問題。配合行為中存在著較多的不確定性因素，兩者的配合程度受到這些因素的影響，這種配合因素又連鎖地反應到其他因素，諸如增加審計時間、增大審計成本、打亂審計方案等。因此，它是審計風險生成的較為關鍵性、基礎性的決定因素。
(三)環(huán)境方面的原因(1)環(huán)境會計發(fā)展不充分的因素。環(huán)境審計的發(fā)展離不開環(huán)境會計的發(fā)展，首先，環(huán)境審計的對象仍然是我們基于傳統(tǒng)會計學理論所提供的反映企業(yè)環(huán)境保護和管理責任的環(huán)境信息，即環(huán)境會計所提供的信息；其次，環(huán)境會計本身所固有的一系列會計核算程序與方法為環(huán)境資源的確認、計量和披露提供了技術基礎，同時也為環(huán)境審計的實施提供了技術指南，是環(huán)境審計方法和程序的依據(jù)。但目前，環(huán)境會計還處于發(fā)展的初級階段，存在著較多不完善的地方。(2)環(huán)境審計的法律法規(guī)不完善的因素。實施環(huán)境審計還需要有相關的配套措施予以輔助。筆者認為，這些配套措施主要包括環(huán)境審計依據(jù)和環(huán)境審計標準。環(huán)境審計依據(jù)主要是對審計組織本身的規(guī)范，我國目前尚沒有一部法規(guī)、制度直接闡述它，也沒有對環(huán)境審計依據(jù)作出較為明確的規(guī)定。環(huán)境審計標準主要是對被審計單位的行為起約束作用，我國已經建立了一系列環(huán)境保護技術標準和技術經濟標準，如：環(huán)境質量標準、污染物排放控制標準、環(huán)境保護的懲罰性和獎勵性措施等，但現(xiàn)實中存在著諸如被審計單位環(huán)境信息提供不充分，環(huán)境價值指標確定標準不明確等問題。(3)社會對環(huán)境審計的期望因素。隨著社會的發(fā)展，人們對環(huán)境關注的程度越來越高，隨之而來的，對環(huán)境審計也就提出了更高的期望，不僅是投資者，而且社會公眾對環(huán)境審計報告，環(huán)境審計結論和環(huán)境審計意見同樣具有依賴性。社會公眾對環(huán)境審計的期望不僅僅是希望審計人員能夠就被審計單位的財務信息提出審計意見、能夠查出被審計單位的舞弊和錯誤，而且還希望通過環(huán)境審計的開展能夠對環(huán)境負責，并且還能夠有所改善。
二、環(huán)境審計風險的應對
(一)風險轉移――聘用外部專家或進行聯(lián)合審計(1)聘用外部專家。一是選擇與被審計單位沒有工作關系的專家，力爭保持審計的獨立性；二是具體規(guī)定聘用人員所應完成的任務，并列入合同內容中；三是根據(jù)所審計的領域聘用不同專業(yè)背景的專家；四是親自參與準備由外部專家完成的審計工作，并根據(jù)審計機關自身的技術知識或相關的研究文獻對專家的評估和結論進行合理性審查：五是要求專家提交全權負責的內容報告，在適當?shù)臅r候將其編入審計報告中。(2)開展聯(lián)合審計。一是統(tǒng)一思想，要把審計的要求傳達到參加聯(lián)合審計的全體審計人員，使每個審計人員都明確審計的目的；二是加強領導，必須要成立一個強有力的領導班子；三是明確職責，不僅要明確審計組長、副組長的分工和職責，還要將審計工作逐一落實到每一個審計工作人員；第四，搞好協(xié)調，以便及時解決和處理審計過程中遇到的問題；第五，注意收集審計資料，并注意資料的規(guī)范與統(tǒng)一。
(二)風險預防――提高環(huán)境審計人員的素質(1)提高審計人員的業(yè)務素質。環(huán)境審計是一項業(yè)務性、專業(yè)性都很強的工作，良好的業(yè)務素質是提高審計質量，降低審計風險的基本保證?？梢宰鲆韵聨讉€方面的工作：一是加強業(yè)務培訓，豐富專業(yè)知識，審計人員如果是個“門外漢”，審計風險是很大的。二是支持鼓勵審計人員自學，創(chuàng)造良好的學習氛圍，對學有所成者可適當給予獎勵。三是經常性地開展經驗交流總結、案例分析、項目評比等活動，提高審計人員審計審查的技能技巧。(2)提高審計人員的政治素質。審計雖然是經濟監(jiān)督部門，但也是代表國家對各種項目進行監(jiān)督，與國家的利益息息相關，因此要求審計人員要有良好的政治素質，這是保證審計質量，降低審計風險的根本保證。一是提高審計人員的政治敏銳性，使審計人員都站在講政治的高度去認識問題，去從事審計工作。二是抓好廉政建設，堅決反對腐敗，在加強教育的同時，靠嚴格的制度去約束審計人員的行為，堅決查處審計人員的腐敗行為，抓好落實并在工作中不斷完善。三是提高審計人員的道德素質。審計人員不僅要具有良好的社會道德，更要具有良好的職業(yè)道德，這樣才能使審計人員切實擔負起自己的神圣職責，為社會提供高質量、可信賴的專業(yè)服務，在公眾中樹立兩漢的職業(yè)形象和職業(yè)信譽。加強審計人員的職業(yè)道德教育、強化審計人員的道德意識，提高審計人員的道德水準是提高審計質量、降低審計風險的有力保證。
(三)風險控制――綜合控制環(huán)境審計風險(1)積極治理審計環(huán)境。一是建立健全審計法律法規(guī)，審計規(guī)范是審計人員的行為規(guī)范和工作準則，不僅可以控制并減少審計風險，而且也是衡量審計人員法律責任的標準。應當力求在最短的時間擬定環(huán)境審計的依據(jù)和標準，關于環(huán)境審計依據(jù)，對其研究，可以著重于建立獨立的環(huán)境審計準則研究，對于環(huán)境審計標準，可以著重于研究被審計單位環(huán)境信息披露的責任(如增訂環(huán)境會計準則)和如何加強環(huán)境保護法規(guī)的建設等。同時，還應注意對環(huán)保法規(guī)之間的矛盾或抵觸
條款進行修正，以便為審計人員進行職業(yè)判斷提供法律和規(guī)范方面的支持。二是整頓社會經濟環(huán)境。當前普遍存在的會計信息資料失真及財務管理混亂等現(xiàn)象在很大程度上影響了社會經濟的有序運行，也極大地干擾了環(huán)境審計工作的正常開展。因此，必須采取有效措施，凈化社會經濟環(huán)境，加強會計核算和財務管理基礎工作，嚴肅整頓會計信息虛假，減少不確定因素，使審計機關和審計人員能夠掌握相對真實可靠的信息，減少被誤導的可能性，降低環(huán)境審計風險。當然，強化環(huán)境審計本身也是整頓社會經濟環(huán)境的一個重要措施。
(2)嚴格遵守審計規(guī)范。一是編制審計方案時；第一，要深入調查了解被審計單位的基本情況，以便把握審計方向，增強審計方案的針對性和指導性，使審計方案科學合理、切實可行。第二，審計人員應當保持應有的職業(yè)謹慎，充分運用專業(yè)判斷，對被審計單位內部控制制度進行調查、測試和評價，在此基礎上，確定審計范圍、程序和方法。第三，審計組組長應組織全體組員共同討論，使每個成員對審計目標、步驟、內容有充分地了解，做到心中有數(shù)，減少審計的隨意性，增強審計分工的科學性。第四，審計機關在確定審計組時，審計組成員應該具有較強的政治素質和業(yè)務素質，能夠勝任審計任務；審計組組長，應選拔專業(yè)技能較高、職業(yè)道德過硬、組織才能較強的人員擔任。二是審計取證過程中：第一，對被審計單位提供的相關資料進行登記，防止丟失時因責任不清而造成審計風險。第二，在取證過程中對重點疑難問題要追蹤審查，以防止疏漏重要的證據(jù)，并對所掌握的資料和證據(jù)進行歸類匯集和綜合分析，客觀公正地評價所查的項目和問題。第三，在取證過程中要突出審計證據(jù)的客觀性、充分性、相關性和合法性。第四，利用先進的信息技術和手段獲取充分的審計證據(jù)。三是審計報告編寫階段：第一，審計報告是項目審計工作的結晶，應當經審計組集體討論，這樣，才不會對審計事項產生曲解，也不會對未弄清的數(shù)據(jù)或問題給予錯誤地肯定或否定。第二，建立審計報告三級復核制度，即審計組組長、部門負責人、專職人員三級復核制，這樣能夠更有效地保證把關審計的質量。第三，審計報告形成后，應當按照規(guī)定及時征求被審計單位意見。對于被審計單位提出的異議，應該給予充分的重視，進一步查證核實，查深查透，不當之處及時加以糾正。四是出具審計意見書和作出審計決定：審計機關應當堅持實事求是、客觀公正的原則，依據(jù)有關法律、法規(guī)、規(guī)章和有關政策對審計事項進行評價。對審計過程未涉及的具體事項。事實不清、證據(jù)不足、評價依據(jù)或標準不明確的事項不作評價，并把審計評價意見在審計報告和審計意見書中反映，以作出恰當?shù)膶徲嬕庖?。審計機關還應當按照法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，遵循公正、公開、適度原則，在法定職權范圍內作出審計決定，避免審計處理、處罰和強制性措施使用不當，以及超越審計職權范圍，發(fā)表不恰當審計意見的情況出現(xiàn)。
(3)實現(xiàn)控制的綜合化。一是審計方法綜合化。環(huán)境審計風險的因素是多樣化的，不可能靠單一的方法來解決。而且，環(huán)境審計已經超出了單純的財務報表審計的界限，向更高層次的效益審計、管理審計的方向發(fā)展著。審計人員的審計方法與手段也應多樣化，如可以借鑒市場價值法、人力資本法、機會成本法、量本利分析法、敏感性分析法等。二是取證渠道綜合化。環(huán)境審計的取證過程往往十分復雜，在進行審計時，除了對被審計單位本身的資料進行取證外，還要通過對被審計單位的一些行業(yè)管理部門(如環(huán)保局、水利局和林業(yè)局等)進行取證，也要從與被審計單位有業(yè)務聯(lián)系的各單位(如：銀行、稅務等)進行取證，這樣，通過多渠道而獲得的證據(jù)，可以較好地認證審計證據(jù)的可靠性。除此之外，在取證時最好由審計人員親自去取得，盡量獲取親歷證據(jù)。三是治理環(huán)境綜合化。環(huán)境審計的治理環(huán)境包括整個國民經濟的運行環(huán)境，如國家政治、法規(guī)政策、行業(yè)法規(guī)、制度規(guī)定等，這些方面都是引起審計風險的因素。審計機構應與各行業(yè)、各主管部門以及各地方政府相互協(xié)調、相互幫助，綜合治理，才能發(fā)揮環(huán)境審計的宏觀調控作用，避免不熟悉各專業(yè)部門業(yè)務而帶來的風險。
(四)風險回避―一合理回避環(huán)境審計風險審計的作用不是萬能的，審計的手段更是有限的，審計中經常會遇到這樣的情況，憑借應有的職業(yè)謹慎和通過合理的職業(yè)判斷，審計人員能夠掌握初步的證據(jù)或懷疑被審計事項中存在舞弊的可能，但由于審計手段的限制，無法取得進一步的審計證據(jù)加以證明，比如出現(xiàn)延伸審計單位超出政府審計的審計范圍、延伸審計單位不配合等情況，造成審計工作無法繼續(xù)開展。同時，由于政府審計目前尚不能像民間審計那樣拒絕發(fā)表審計意見，所以如何將審計進行下去是困繞審計人員的一個問題。我們認為，解決這一問題有兩種方法：當掌握初步的證據(jù)時，要尋找有利時機將審計事項移交有能力作進一步調查的機關辦理。當不能掌握證據(jù)時，如果被審計單位認可自己存在管理上的問題，審計人員應提出相應的審計意見，要求被審計單位自查或加強管理，借以達到降低審計風險的目的。
(五)其他方法――發(fā)揮政府審計的威懾力我國正處在建立社會主義市場經濟的進程當中，經濟秩序有待規(guī)范，在很多地區(qū)實施的環(huán)保項目更是如此。環(huán)境審計具有較高風險，要按照當前政府審計的指導思想，把查處擠占、挪用專項資金作為審計重點，抓住典型嚴厲查辦，增加政府審計的威懾力，發(fā)揮“查處一個、警示一片”的作用。同時，審計工作要贏得當?shù)卣I導的尊重，并在組織上給予高度重視，促進各級用款單位，建章建制，規(guī)范管理。
