一、出租人租賃開始日的會計處理
《企業(yè)會計準則第21號――租賃》第十八條規(guī)定：在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低融資租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與現(xiàn)值之和的差額確認未實現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應當計人當期損益。
按照準則的規(guī)定，在租賃期開始日，出租人的會計處理應為：借記長期應收款(最低融資租賃收款額+初始直接費用)、未擔保余值、營業(yè)外支出(賬面價值小于公允價值的差額)，貸記融資租賃資產(chǎn)(資產(chǎn)賬面價值)、營業(yè)外收入(公允價值大于賬面價值的差額)、銀行存款、未實現(xiàn)融資收益(最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現(xiàn)值的差額)。按照借方等于貸方的原則，則：
最低融資租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用+未實現(xiàn)融資收益 (1)
按照租賃內(nèi)含利率的定義，
租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用=最低融資租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值 (2)
由(1)、(2)得出，
未實現(xiàn)融資收益=最低融資租賃收款額+未擔保余值+初始直接費用一最低融資租賃收款額現(xiàn)值一未擔保余值現(xiàn)值
這一結(jié)果與準則中所定義的未實現(xiàn)融資收益不相等，差異額為初始直接費用的金額。
為避免上述錯誤，2008年的準則講解中補充說明：在計算內(nèi)含報酬率時已經(jīng)考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現(xiàn)收益高估，在初始確認時應對實現(xiàn)融資收益進行調(diào)整，借記未實現(xiàn)融資收益，貸記長期應收款。這一補充確實使得未實現(xiàn)融資收益與規(guī)定相等，但又出現(xiàn)了另外一個問題，即長期應收款的初始直接金額為最低融資租賃收款額，與準則的規(guī)定不符。
根據(jù)上述分析，筆者認為，按照會計的成本效益原則以及目前我國企業(yè)中融資租賃發(fā)生的實際情況，對租賃期開始日出租人的會計處理可以按照以下兩種方法進行處理。
方法一：租賃期開始日，對初始直接費用直接計入出租人當期損益，租賃內(nèi)含利率是指使得最低融資租賃收款額現(xiàn)值等于租賃期開始日租賃資產(chǎn)的公允價值的折現(xiàn)率。則出租人在租賃開始日的會計處理為：借記長期應收款(最低融資租賃收款額)、營業(yè)外支出(公允價值小于賬面價值的差額)，貸記融資租賃資產(chǎn)(賬面價值)、未實現(xiàn)融資收益、營業(yè)外收入(公允價值大于賬面價值的差額)；借記其他營業(yè)成本(初始直接費用)，貸記銀行存款。
方法二：租賃內(nèi)含利率的計算與新會計準則的規(guī)定一致，但長期應收款中不包含初始直接費用。
[例]A公司和B公司在2005年12月1日簽訂租賃合同，符合融資租賃的規(guī)定。B公司為出租方，租賃標的資產(chǎn)為塑鋼機。乙公司發(fā)生租賃直接費用10000元。租賃資產(chǎn)在租賃開始日公允價值為700000元(等于賬面價值)。租賃期限三年，每六個月支付一次租金，租金總額為900000元。租賃資產(chǎn)未擔保余值為1000元。
按方法一計算：根據(jù)150000×(P/A，I,6)+1000×(P/F，I,6)=700000，利用內(nèi)插法計算得I=7.79％。
由于稅法中規(guī)定融資租賃中出租人的初始直接費用應作當期損益處理，因此在整個租賃期中需要進行納稅調(diào)整。假設企業(yè)所得稅稅率為25％，則
2005年12月31日會計處理為：
借：所得稅費用 2500
貸：遞延所得稅負債 2500
2006年12月31日會計處理為：
借：遞延所得稅負債1419.66
貸：所得稅費用 1419.66
2007年12月31日會計處理為：
借：遞延所得稅負債1068.02
貸：所得稅費用 1068.02
2008年12月31日會計處理為：
借：遞延所得稅負債 12.32
貸：所得稅費用 12.32
方法一中，租賃內(nèi)含利率的計算未考慮初始直接費用，即相當于把融資租賃固定資產(chǎn)在租賃期開始日的公允價值作為出租人在整個租賃期的成本，而把初始直接費用當期費用化，其不合理之處在于不符合收入費用配比原則。由于初始直接費用是為本次租賃而支付的費用，因此應該在整個租賃期中分攤，但其符合稅法對于初始直接費用的處理。
方法二解決了方法一的不足之處，將初始直接費用在整個租賃期中從租賃收入中沖減。筆者建議，由于目前我國中小企業(yè)融資租賃業(yè)務較少，且其會計人員業(yè)務素質(zhì)達不到相當高的要求，選用方法一處理也無妨，因其與稅法規(guī)定相符，期末不需要進行納稅調(diào)整，而且從對利潤和資產(chǎn)、負債的影響來看，也構(gòu)不成重要性。在我國上市公司，特別是融資租賃業(yè)務較大的公司或者從事租賃業(yè)務的公司，則應該采用方法二進行處理，因其符合現(xiàn)行會計的收入費用配比原則，期末按資產(chǎn)負債表債務法進行納稅調(diào)整，符合資產(chǎn)負債觀。
二、出租人在租賃期內(nèi)對未擔保余值的處理
租賃準則中規(guī)定，期末出租人未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記資產(chǎn)減值損失科目，貸記未擔保余值減值準備科目。同時，將未擔保余值減少額與由此產(chǎn)生的租賃投資凈額減少額的差額，借記未實現(xiàn)融資收益科目，貸記資產(chǎn)減值損失科目。如果已經(jīng)確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。
準則的這一規(guī)定表明，租賃資產(chǎn)在租賃期結(jié)束后的入賬價值是未擔保余值在租賃期內(nèi)最后一次變動調(diào)整后的價值。筆者認為，這樣處理不妥。準則規(guī)定對長期資產(chǎn)在以后期間計提的減值準備不得沖減，但是由于受到資產(chǎn)利用程度、市場的影響，未擔保余值的價值會隨著時間的變化而發(fā)生變化，因此筆者建議，應該對未擔保余值在租賃期結(jié)束日進行資產(chǎn)減值測試，否則會影響市場在以后期間對其的評價及其未來稅負。假設租賃期開始日未擔保余值入賬價值為A，最后一次變動調(diào)整后的價值為B(顯然B＜A)，租賃期結(jié)束日未擔保余值公允價值為C。若B＞C，則其差額應該確認為當期損益；若A＞C＞B，則應該把C-B的減值差額轉(zhuǎn)回，即借記未擔保余值減值準備，貸記資產(chǎn)減值損失；若C＞A，則應該把A-B部分的減值差額轉(zhuǎn)回。
