未確認融資費用的分攤是租賃會計核算的難點。未確認融資費用產(chǎn)生后，在租賃期內應采用一定的方法將其分攤，并在租賃期屆滿時將其減至零。新租賃準則第十五條規(guī)定：“未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。”但是對于實際利率法下的具體分攤方法企業(yè)會計準則沒有給出規(guī)定。不同于常規(guī)實際利率分攤法，實務中出現(xiàn)了一種“逐年結轉法”?，F(xiàn)以等額年金償付和非等額年金償付兩種不同償付方式下的融資租賃為例，探討實際利率法下未確認融資費用的“常規(guī)分攤法”和“逐年結轉法”。
一、未確認融資費用的分攤方法
(一)等額年金償付方式2006年12月1日，A公司向B公司租人一臺設備，融資租賃合同條款如下：(1)租賃開始日：2007年1月1日。(2)租賃期：2007年1月1日至2009年12月31日，共3年。(3)租金支付：自租賃開始日每年年末支付租金20萬元。(4)該機器在2006年12月31日的公允價值為60萬元。(5)租賃合同規(guī)定的利率為7％(年利率)。(6)租賃期屆滿時，A公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，購買價為100元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為8萬元。
選擇租賃合同規(guī)定的利率7％作為最低付款額的折現(xiàn)率，最低租賃付款額的現(xiàn)值為524863元[200000×(P/A，7％，3)]，根據(jù)租賃資產(chǎn)入賬價值按租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低的原則，確定該租賃資產(chǎn)的入賬價值為524863元。未確認融資費用為75137元(600000-524863)。
實務中融資費用的計算通常根據(jù)租人資產(chǎn)入賬價值和折現(xiàn)率確定，在租賃期內按照“常規(guī)分攤法”分攤未確認融資費用。具體計算如表1所示：
“逐年結轉法”根據(jù)各期金與其在租憑開始日的現(xiàn)值之差計算融資費用，計算簡單，易于操作。此法是將融資租入資產(chǎn)看成是以分期償付租金的方式取得資產(chǎn)使用權的一種融資行為。認為每年支付的租金實際上是該租金在租賃開始日現(xiàn)值的終值，而其終值與現(xiàn)值之差則是利息。因此，應將每期支付的租金與該租金在租賃開始日的現(xiàn)值之差確認為當期融資費用。計算如表2所示。
(二)非等額年金償付方式假設有一筆業(yè)務與前例相同，但每年支付的租金不等：若承租人2007年，2008年，2009年支付的租金分別為1000元、10000元、589000元，此時最低租賃付款額現(xiàn)值為490485.3元[1000÷(1+7％)+10000÷(1+7％)2589000÷(1+7％)3]。未確認的融資費用為109514，7元(600000-490485.3)。在租賃期內采用常規(guī)分攤法分攤未確認融資費用如表3所示：
由表3可以看出，計算時出現(xiàn)了應付本金減少額是負數(shù)且應付本金余額比上一年度增加的現(xiàn)象。2006年年末為490485.3元，2007年年末為523819.27元，2008年年末為550486.62元。造成一種隨著每期租金的支付凈債務越來越多的“錯覺”。
逐年結轉法則認為，未確認融資費用來源于每期租金與其折現(xiàn)值之差，把各期租金與其折現(xiàn)值的差加起來就是未確認融資費用的總額。前例中，未確認融資費用總額應為：109514.7元[(1000-1000×0.9346)+(10000-10000×0.8734)+(589000-589000×0.8163)]。如果把每年應該分攤的未確認融資費用看作是本期租金與其現(xiàn)值之差，采取逐年結轉法就不會出現(xiàn)上述情況，更符合配比原則。逐年結轉法下，未確認融資費用的計算如表4：
二、對兩種分攤方法的評價
(一)常規(guī)分攤法對于融資租賃而言，企業(yè)融資租賃在實質上已經(jīng)將風險與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬從出租方轉移給了承租方，該項租賃資產(chǎn)可視為企業(yè)資產(chǎn)，企業(yè)應當反映該項資產(chǎn)價值。而租賃資產(chǎn)的價值通過進行財務估價表現(xiàn)出來，融資租賃中的最低付款額通過財務估價的現(xiàn)值計量方法來實現(xiàn)。從財務視角看，企業(yè)在進行一項長期投資、需要支出一筆長期費用或籌集一筆長期資金時，必須要充分考慮資金時間價值因素。這是一項不容忽視的、非客觀的機會成本或機會損失。在這種情況下，企業(yè)只有以現(xiàn)值成本進行核算才能客觀真實地反映企業(yè)某些可觀察的資產(chǎn)或負債的計量屬性，做出有利于各相關利益方的決策。以表l為例，假設未來3年年末現(xiàn)金流量為200000元，通過財務管理年金現(xiàn)值公式求得固定資產(chǎn)的現(xiàn)值為524863元，可以認為現(xiàn)值就是目前企業(yè)購買資產(chǎn)融資得到的本金，而未來3年的年金合計數(shù)600000元即為該項資產(chǎn)3年末的終值，兩者的差額――未確認融資費用可以視為融資的利息，那么未確認融資費用按照實際利率法攤銷就是要求計算出融資每期的借款利息。這個思路即常規(guī)分攤法的基本計算原理，融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的應在租賃期內各個期間進行分攤的未確認的融資費用可將其理解為由于融資而應承擔的利息支出在租賃期內的分攤。根據(jù)權責發(fā)生制原則，該項費用應當確認為費用，計入當期損益。如表1所示，采用常規(guī)分攤法計算時，隨著各期租金的償付，應付本金余額逐年遞減。然而在表3中出現(xiàn)了應付本金減少額是負數(shù)且應付本金余額比上一年度增加的現(xiàn)象。事實上，這種情況下各年應付本金余額遞增的原因在于租賃前期支付的較少租金尚不能覆蓋當期應負擔的財務費用，如2007年12月31支付的當期1000元的租金遠不及當期分攤的未確認融資費用34333.97元，導致當期應付本金非但沒有減少，反而使得應付本金余額增加。但是，這并不影響當期未確認融資費用的正常確認，按照權責發(fā)生制的要求，用當期應付本金余額乘以分攤率即得當期融資費用，企業(yè)應將計算得出的各期融資費用計入當期財務費用。
(二)逐年結轉法逐年結轉法的計算思路較為新穎，但該方法有以下不妥之處：首先，未能體現(xiàn)融資費用的實質。融資租賃實質上將與資產(chǎn)所以權有關的全部風險和報酬從出租方轉移給了承租方。根據(jù)實質重于形式的原則，承租方應將租人資產(chǎn)視為企業(yè)自有資產(chǎn)進行核算。而各期確認的財務費用可視為承租方對占用出租方資金或資產(chǎn)的利息補償。因此租人資產(chǎn)的人賬價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值之差才是未確認融資費用產(chǎn)生的真正原因。通過上述四張表不難發(fā)現(xiàn)，常規(guī)分攤法與逐年結轉法下計算的融資費用總和是一致的，關鍵是融資費用的分攤方法存在分歧。盡管逐年結轉法計算簡便，但是簡單地將各期租賃費與該租賃費在租賃開始日的現(xiàn)值之差確認為當期融資費用并不合理。該差額從租賃開始日延伸至各會計年度，并不代表當年實際分擔的財務費用，未能有效體現(xiàn)對占用出租人資產(chǎn)的利息補償。逐年結轉法僅從承租人的償付年金角度進行計算，沒有體現(xiàn)融資費用的實質。其次，未能保證會計信息的真實性。通過表l與表2的對比可以發(fā)現(xiàn)，常規(guī)分攤法確認的當期融資費用逐年遞減，而逐年結轉法確認的當期融資費用逐年遞增。隨著融資時間越長，所確認的累計融資費用越高，但并不是說融資時間越長當期期確認的融資費用越高。事實上，隨著各期等額租金的支付，承租方的應付本金余額會越來越少，從而導致各期負擔的融資費用越來越少。所以常規(guī)分攤法下租賃前期的融資費用偏高，后期融資費用偏低符合權責發(fā)生制和真實性原則。在逐年結轉法下，隨著各期租賃費與該租賃費在租賃開始日的現(xiàn)值之差越來越大，導致各期確認的融資費用逐年畸高，不符合實際。在非等額支付的情況下，無論每期支付租金的懸殊有多大。盡管不會出現(xiàn)應付本金減少額是負數(shù)且應付本金余額比上一年度增加的現(xiàn)象，但是后期的融資費用畸高現(xiàn)象更為嚴重。逐年結轉法為企業(yè)利用租賃前期較低的融資費用虛增利潤提供了空間，便于企業(yè)進行盈余管理，從而導致會計信息失真。
綜上所述，筆者認為，常規(guī)分攤法優(yōu)于逐年結轉法。盡管常規(guī)分攤法的計算較逐年結轉法更為繁瑣，但有利于保證會計信息的真實性和準確性。會計實務工作者應準確理解實際利率法的實質，在對類似于未確認融資費用等科目的計算和分攤時，準確把握實際利率法的計算規(guī)律。
