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所得稅會計核算難點探討

新的所得稅會計涉及到資產的計稅基礎、負債的計稅基礎、應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異、遞延所得稅資產、遞延所得稅負債、所得稅費用、應交所得稅費用等概念,在核算過程中有許多難點問題,筆者對此予以探討。
  
  一、資產的賬面價值和計稅基礎
  
  [例1]一項固定資產,原價120萬元,無凈殘值,沒有計提減值準備,直線法折舊。會計折舊年限6年,每年折舊額20萬元,稅法折舊年限4年,每年折舊額30萬元。
  資產的賬面價值可理解為按照會計準則的相關規(guī)定該資產某時點余額;資產的計稅基礎可理解為按照稅法規(guī)定該資產某時點的余額。所以賬面價值為100萬元(120-20),計稅基礎為90萬元(120-30)。差額10萬元,屬于暫時性差異。
  
  二、應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異
  
  承例1,本期賬面價值是100萬元,計稅基礎是90萬元,即本期按照稅法規(guī)定納稅少,則未來納稅就多,所以這個差異是應納稅暫時性差異。反之,如果本期賬面價值是90萬元,計稅基礎是100萬元。即本期按照稅法規(guī)定得多納稅,則未來納稅就少,形成可抵扣暫時性差異。因此資產的賬面價值大于計稅基礎的部分即為應納稅時間性差異。
  
  三、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債
  
  應納稅暫時性差異是未來要納稅,即構成了企業(yè)的一項負債,反之,可抵扣暫時性差異是未來少交稅,即構成了企業(yè)的一項資產。因此,應納稅暫時性差異為遞延所得稅負債,可抵扣暫時性差異為遞延所得稅資產。
  
  四、負債的賬面價值和計稅基礎
  
  負債的計稅基礎=負債的賬面價值一未來期間稅法允許稅前扣除的金額。如某企業(yè)計提的保修費用為500萬元,這個預計負債500萬元將來是可以稅前抵扣的。所以,負債的計稅基礎為O(500-500),賬面價值為500萬元。
  由于負債的計稅基礎少,可以理解為資產的計稅基礎多,本期需多交稅,未來就少交稅,這樣就形成可抵扣暫時性差異,形成遞延所得稅資產。如某企業(yè)2008年12月計入成本費用的職工工資是4000萬元,2008年12月31日還未支付,形成了負債,則負債賬面價值為4000萬元,已于本期計入到費用中,未來期間稅法不允許再扣除,故負債的計稅基礎為4000萬元(4000-0),負債的賬面價值和計稅基礎相等,并沒有形成差異。
  [例2]A公司2008年度利潤表中利潤總額為3000萬元,該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。
  與所得稅核算有關的情況如下:
  (1)2008年1月開始計提折舊的一項固定資產,成本為1500萬元,使用年限為10年,凈殘值為0,會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊,稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。
  (2)向關聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金500萬元。假定按照稅法規(guī)定,企業(yè)向關聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。
  (3)交易性金融資產入賬價值1000萬元,稅法計稅基礎1000萬元。若期末公允價值增加了200萬元。
  (4)違反環(huán)保法規(guī)定應支付罰款250萬元。
  (5)期末對持有的存貨計提了300萬元的存貨跌價準備。
  (6)2008年12月工資200萬元,尚未支付。
  分析:
  (1)會計2008年度計提折舊為300萬元,賬面價值為1200萬元(1500-300);稅法2008年度計提折舊為150萬元,計稅基礎為1350萬元(1500-150)。計稅基礎大于賬面價值,形成可抵扣暫時性差異150萬元,形成遞延所得稅資產
  (2)捐贈500萬元,稅法無論當期還是以后期間,都不允許扣除,所以為永久性差異。
  (3)賬面價值為1200萬元,計稅基礎為1000萬元,差異200萬元,計稅基礎小于賬面價值,可理解為本期少交稅,未來多交稅,形成應納稅暫時性差異,計入到遞延所得稅負債中。
  (4)違反環(huán)保法的罰款支出250萬元無論當期還是以后期間,都不允許扣除,所以為永久性差異。
  (5)存貨跌價準備稅法不允許在本期扣除,計稅基礎大于賬面價值,本期多納稅,未來少交稅,形成可抵扣時間性差異300萬元,形成遞延所得稅資產。
  (6)負債賬面價值200萬元,計稅基礎200萬元,無暫時性差異。
  2008年度當期應交所得稅計算如下:
  應納稅所得額=3000+150+500-200+250+300=4000(萬元)
  應交所得稅=4000×25%=1000(萬元)
  上述(1)、(5)形成可抵扣暫時性差異450萬元,形成遞延所得稅資產為112.5萬元(450×25%)。(3)形成應納稅暫時性差異200萬元,形成遞延所得稅負債為50萬元(200×25%)。賬務處理如下:
  借:所得稅費用 9375000(倒擠)
  遞延所得稅資產 1125000
  貸:應交稅費――應交所得稅 10000000
  遞延所得稅負債 500000

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