一、以公允價值計量資產(chǎn)、負債的相關(guān)規(guī)定
(一)稅法規(guī)定(1)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)；投資資產(chǎn)應(yīng)以取得時支付的貨幣資產(chǎn)或非貨幣資產(chǎn)公允價值及相關(guān)稅費為投資成本；企業(yè)各項資產(chǎn)持有期間發(fā)生增值或減值，除另有規(guī)定外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；(2)財政部、國家稅務(wù)總局財稅[2007]80號文件規(guī)定：企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額。在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。
(二)會計準則的規(guī)定(1)《企業(yè)會計準則第22號―金融工具確認和計量》規(guī)定，企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應(yīng)當按公允價值計量；對于以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關(guān)交易費用應(yīng)直接計入當期損益；(2)《企業(yè)會計準則第3號―投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：投資性房地產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量；有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，計量時公允價值與其賬面價值之間的差額應(yīng)計入當期損益。
二、以公允價值計量資產(chǎn)、負債納稅調(diào)整表的填報
(一)格式(見表1) 企業(yè)所得稅年報納稅申報表附表七
(二)填報(1)表的“資產(chǎn)種類”欄：第1行“公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)”=第2行+第3行+第4行；第2行“交易性金融資產(chǎn)”和第3行“衍生金融資產(chǎn)”項目，應(yīng)分別填寫會計上“交易性金融資產(chǎn)”科目和“衍生工具”科目(資產(chǎn))的相關(guān)數(shù)據(jù)；第4行“其他以公允價值計量的金融資產(chǎn)”項目，應(yīng)填寫會計上“套期工具”、“被套期項目”科目中以公允價值計量且其變動直接計人當期損益的套期和被套期資產(chǎn)的公允價值及其他相關(guān)數(shù)據(jù)；第5行至第8行，填寫以“公允價值計量且變動計人當期損益的金融負債”，包括“交易性金融負債”、“衍生金融負債”和“其他以公允價值計量的金融負債”，填報方法與以上基本相同，但“資產(chǎn)”為“負債”。
(2)表的第1列、第3列“賬載金額(公允價值)”，應(yīng)分別填寫相關(guān)金融資產(chǎn)、金融負債的期初、期末的賬面價值。
(3)表的第2列、第4列“計稅基礎(chǔ)”，應(yīng)填寫相關(guān)資產(chǎn)按稅收規(guī)定可以稅前扣除的金額，包括取得資產(chǎn)時支付的價款和相關(guān)稅費，以及金融負債初始價值。(4)表中：第5列“納稅調(diào)整額”=(第4列一第2列)一(第3列一第1列)，計算結(jié)果為正數(shù)時，應(yīng)為調(diào)增；為負數(shù)時，應(yīng)為調(diào)減。
(三)與其他附表的關(guān)系本表第10行第5列“納稅調(diào)整額”的合計數(shù)，應(yīng)填入附表三《納稅調(diào)整項目明細表》的第10行“公允價值變動凈收益”項目，本表第10行第5列為正數(shù)時，填人附表三第10行第3列“調(diào)增金額”欄，為負數(shù)時，填入該行第4列“調(diào)減金額”欄。
三、相關(guān)事項分析
(一)以公允價值計量金融負債的納稅調(diào)整附表七將以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債的納稅調(diào)整同列在一張表上，在該表填報說明中又將金融負債與金融資產(chǎn)使用同一則“納稅調(diào)整額”的計算公式，即：第5列=(第4列一第2列)一(第3列一第1列)。這一公式對于計算相關(guān)金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的納稅調(diào)整金額是正確的，但如果應(yīng)用于相關(guān)的金融負債的納稅調(diào)整，筆者認為就用反了。如金融資產(chǎn)升值，意味著會計上要確認收益，假定不存在其他因素，上述公式計算結(jié)果應(yīng)為負數(shù)，即應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額(以下簡稱應(yīng)稅所得)，原因是稅收上不承認資產(chǎn)增值計入應(yīng)稅所得而應(yīng)調(diào)減。但是，如果相關(guān)的金融負債升值，意味著會計上要確認損失，假定不存在其他因素，上述公式計算結(jié)果也是負數(shù)，似乎也應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。這樣做就會出錯，負債升值會計上確認損失，稅收上不認可，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得，而不是按上述公式計算結(jié)果調(diào)減應(yīng)稅所得。因此，附表七第5列的填報說明應(yīng)改成如下內(nèi)容：第5列“納稅調(diào)整額”(第1行至第4行、第9行)=(第4列―第2列)一(第3列一第1列)，第5列“納稅調(diào)整額”(第5行至第8行)=(第3列一第1列)一(第4列一第2列)。
(二)以公允價值計量的資產(chǎn)、負債處置損益會計與稅收差異的處理以公允價值計量且其變動計入當期損益的資產(chǎn)、負債，正常情況下因為其賬面價值不等于計稅基礎(chǔ)，因此處置時會計上的處置損益與其按稅~it3g的處置所得或損失也不相等。#N_tg不能按兩者差額進行調(diào)整。原因是每期填報附表七“以公允價值計量資產(chǎn)納稅調(diào)整”時，“納稅調(diào)整額”中已包含了相關(guān)資產(chǎn)、負債處置時會計上處置損益與稅收上處置所得或損失的差異，如果再專門進行相關(guān)資產(chǎn)、負債處置損益的納稅調(diào)整，將造成重復(fù)調(diào)整而影響計稅的正確性。因此，附表三第47行“投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”填報說明中，規(guī)定該行調(diào)增、調(diào)減金額，“需分析附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細表》后填列”，意思即附表三第47行中列示的“投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”，只適用于長期股權(quán)投資，不包括以公允價值計量的投資資產(chǎn)處置損益的調(diào)整。據(jù)此，以公允價值計量的資產(chǎn)、負債處置時，其會計E的處置損益與稅收上處置所得或損失之間的差異，無須再專門作納稅調(diào)整(見本文例題“簡單分析”)。
(三)以公允價值計量其變動計入所有者權(quán)益的涉稅事項會計上在“可供出售金融資產(chǎn)”等科目核算的金融資產(chǎn)，以及“套期工具”、“被套期項目”中的部分項目，按準則規(guī)定采用公允價值進行后續(xù)計量，但其變動計入所有者權(quán)益(資本公積)。在以公允價值進行后續(xù)計量時，應(yīng)調(diào)整這些資產(chǎn)的賬面價值，這將導(dǎo)致其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異，但差異發(fā)生時，因既不影響會計損益，也不影響應(yīng)稅所得，因此無須對此作納稅調(diào)整；這些資產(chǎn)處置時，會計準則規(guī)定原計入資本公積的公允價值變動損益應(yīng)從資本公積中轉(zhuǎn)入處置損益所在科目“投資收益”，這樣，會計上處置損益的合計數(shù)應(yīng)與稅收上處置所得或損失相等，也無須再作納稅調(diào)整。
四、案例分析
[例]W公司2×08年1月購進A股票一批，認定為交易性金融資產(chǎn)，支付價款100萬元，支付相關(guān)稅費1萬元，每月按其公允價值調(diào)整A股票賬面價值，至年終，該批股票公允價值為120萬元，2×09年1月將該批股票全部售出，凈得款114萬元。又，該公司于2×08年4月承擔(dān)一筆交易性金融負債x證券，取得現(xiàn)金萬元；從本月起按月以公允價值調(diào)整其賬面價值，2×08年年終，該項負債公允價值為116萬元，2×09年1月將該負債轉(zhuǎn)讓，付出現(xiàn)金117萬元。假定W公司持有上述金融工具期間未發(fā)生分得股利及計算或支付利息的事項，且兩年度類似投資僅此兩筆，試作相關(guān)的會計處理、納稅申報及簡單分析：
(一)會計處理(見表2)
(二)納稅申報(見表3、表4)企業(yè)所得稅納稅申報表附表七
(三)簡單分析(1)交易性金融資產(chǎn)：會計上計入損益的投資收益合計=20-(1+6)=13(萬元，下同)(處置當年計入損益的處置收益為6)，稅收上應(yīng)計所得=114-10l=13，總體上兩者相等。因此，除取得投資當年調(diào)減應(yīng)稅所得19應(yīng)在處置年度調(diào)回(調(diào)增)外，無須因處置損益差異再進行納稅調(diào)整。(2)交易性金融負債：會計上計入損益的投資損失(實為融資費用)合計=1+6=7(處置當年計入損益的處置損失為1)；稅收上應(yīng)確認金融負債投資損失=117-110=7，總體上兩者相等。因此，除取得資金承擔(dān)負債當年調(diào)增的應(yīng)稅所得6應(yīng)在處置年度調(diào)回(調(diào)減)外，無須再因處置當年處置損失差異而作納稅調(diào)整；根據(jù)表二注②，金融負債的“納稅調(diào)整額”，用“第5列=(第3列一第1列)一(第4列一第2列)”公式算出，不同表一于附表七填報說明(見本文“一・(二)・4”)提供的計算公式。
