隨著人們反省人與環(huán)境關(guān)系的程度日漸深入，環(huán)境保護(hù)的概念深入人心，人們?nèi)找骊P(guān)注企業(yè)活動(dòng)可能導(dǎo)致的環(huán)境影響，并以此作為決策的依據(jù)。環(huán)境意識(shí)越強(qiáng)，對(duì)環(huán)境信息披露的需要就越強(qiáng)烈。在此背景下，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。會(huì)計(jì)界在環(huán)境保護(hù)過(guò)程中應(yīng)該和能夠發(fā)揮什么作用，成為會(huì)計(jì)界思索的問(wèn)題。而環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)則是以盡可能低的成本提供滿足環(huán)境保護(hù)相關(guān)利益方需要的高質(zhì)量環(huán)境會(huì)計(jì)信息。
一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀
(一)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)――綠色GDP的核算與披露綠色GDP的提出源自人們對(duì)傳統(tǒng)GDP的質(zhì)疑。GDP作為政府對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)行宏觀計(jì)量與診斷的一項(xiàng)重要指標(biāo)，是衡量一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)是否進(jìn)步的最重要的標(biāo)準(zhǔn)。但GDP沒(méi)有將環(huán)境和生態(tài)因素納入其中，從中只能看出經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出總量或經(jīng)濟(jì)總收入的情況，無(wú)法了解環(huán)境污染和生態(tài)破壞，因而飽受指責(zé)。綠色GDP是在傳統(tǒng)的GDP中扣除環(huán)境成本之后的真實(shí)國(guó)民財(cái)富增量，但扣除的環(huán)境成本具體包括哪些內(nèi)容，至今并無(wú)定論。
我國(guó)在這方面也進(jìn)行了相應(yīng)的探索。2006年9月，國(guó)家環(huán)境保護(hù)總局和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局聯(lián)合向媒體發(fā)布《中國(guó)綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算研究報(bào)告2004》(以下簡(jiǎn)稱《報(bào)告》)，這是我國(guó)第一次發(fā)布綠色GDP核算報(bào)告。但《報(bào)告》只計(jì)算了一部分環(huán)境污染造成的損失，地下水污染、土壤污染等重要部分都沒(méi)有涉及，因而并不完整。對(duì)此，《報(bào)告》也列舉了各國(guó)開展綠色GDP核算時(shí)遇到的問(wèn)題：一是將實(shí)物量轉(zhuǎn)化為價(jià)值量困難；二是環(huán)境價(jià)值的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)，特別是環(huán)境污染對(duì)人體健康損害的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)問(wèn)題；三是污染損失評(píng)估問(wèn)題。簡(jiǎn)言之就是綠色GDP核算需要以資源和環(huán)境實(shí)物量核算為基礎(chǔ)進(jìn)行價(jià)值量核算。但環(huán)境要素并沒(méi)有進(jìn)入市場(chǎng)買賣，使價(jià)值量核算幾乎不可能。即使能找到計(jì)算資源價(jià)值的方法，其結(jié)果也可能因?yàn)闀r(shí)間地點(diǎn)的不同而有很大差異，其可比性無(wú)法保障。由于這些問(wèn)題，綠色GDP的核算和報(bào)告仍然任重而道遠(yuǎn)。
(二)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露環(huán)境會(huì)計(jì)在許多國(guó)家的許多企業(yè)都已經(jīng)實(shí)施。披露的形式包括在原有的財(cái)務(wù)報(bào)表中增加環(huán)境信息的內(nèi)容和獨(dú)立披露環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。我國(guó)也有部分企業(yè)在企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告或者專門的企業(yè)環(huán)境報(bào)告中披露環(huán)境信息，但披露的信息不可比。與綠色GDP一樣，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露也面I臨著確認(rèn)與計(jì)量難題。許多人“借鑒”環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)，介紹了市場(chǎng)價(jià)值法、替代市場(chǎng)法等方法和一些復(fù)雜的數(shù)學(xué)公式，計(jì)量對(duì)象往往是森林、礦產(chǎn)等公共自然資源。這些方法適用于宏觀環(huán)境資源評(píng)估，但企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量必須采用簡(jiǎn)單易行并盡量一致的方法，這些復(fù)雜的方法很難被一般會(huì)計(jì)人員掌握并低成本地使用。
羅伯格瑞和簡(jiǎn)貝賓頓認(rèn)為：大多數(shù)公司和會(huì)計(jì)師不愿意采取自愿披露的方式，只有法律明文要求，公司才會(huì)改善報(bào)告質(zhì)量。這一論斷得到了肖華、李建發(fā)(2002)調(diào)查數(shù)據(jù)的支持。他們認(rèn)為，由于沒(méi)有現(xiàn)成的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定可以依據(jù)，企業(yè)在近期內(nèi)不會(huì)主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。
對(duì)于大多數(shù)公司而言，現(xiàn)在引進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)的原因在于成本與效益變化的邏輯結(jié)果，而不是因?yàn)榫G色理想主義。盡管鼓勵(lì)組織注意“三維底線”(社會(huì)影響、經(jīng)濟(jì)影響和環(huán)境影響)，但財(cái)務(wù)底線仍然左右著企業(yè)的思維，而且當(dāng)今仍是企業(yè)行動(dòng)的主要?jiǎng)恿Α?
二、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露陷入困境的原因
(一)環(huán)境壓力不夠――不情愿的披露解釋環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露原因最被人接受的理論是外部壓力論。該理論認(rèn)為，絕大多數(shù)企業(yè)之所以披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，是迫于來(lái)自法規(guī)及企業(yè)相關(guān)利益方的壓力，是試圖通過(guò)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的行為向社會(huì)傳達(dá)一個(gè)企業(yè)關(guān)注環(huán)保勇于承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的社會(huì)形象，確立企業(yè)在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，很少有企業(yè)是出于純粹的理想主義。這一理論對(duì)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露同樣適用，綠色GDP的核算和披露直接影響地方官員的政績(jī)考核，從而影響其利益。
從國(guó)外實(shí)踐來(lái)看，發(fā)達(dá)國(guó)家一般都立法規(guī)定了環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露，環(huán)保執(zhí)法和處罰力度很大，其中對(duì)上市公司和強(qiáng)污染行業(yè)公司的監(jiān)管更嚴(yán)，給相關(guān)公司施加了強(qiáng)大的壓力。而我國(guó)一直缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的條件，直到1998年才設(shè)置了國(guó)家環(huán)境保護(hù)總局。目前，我國(guó)雖有環(huán)境保護(hù)法，但環(huán)境保護(hù)往往屈服于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，衡量環(huán)境保護(hù)社會(huì)意識(shí)的重要標(biāo)志――環(huán)保NGO組織為數(shù)甚少，影響力也還不足，這些都意味著外界給環(huán)境信息披露主體施加的壓力不足，環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露也就不可能主動(dòng)。
(二)環(huán)境會(huì)計(jì)信息――貨幣計(jì)量難題貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)的基本假設(shè)之一，但環(huán)境會(huì)計(jì)的出現(xiàn)對(duì)這一基本假設(shè)提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。從各國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展來(lái)看，美國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)是以貨幣計(jì)量為中心，歐洲是以非貨幣計(jì)量為中心，日本在2000年之前主要是非貨幣計(jì)量，之后實(shí)行雙重計(jì)量模式?？傮w上，西方國(guó)家相關(guān)研究更加重視用實(shí)物量進(jìn)行披露計(jì)量。用實(shí)物量計(jì)量解決了環(huán)境影響難以貨幣化的問(wèn)題，卻又導(dǎo)致了一個(gè)更加嚴(yán)重的問(wèn)題：實(shí)物量之間不能比較，因此這種信息實(shí)質(zhì)上是沒(méi)有價(jià)值的。實(shí)物汁量的信息不具備相關(guān)陛，貨幣計(jì)量又不便計(jì)算，即使計(jì)算出來(lái)也不客觀。盡管排污權(quán)市場(chǎng)交易部分解決了這一問(wèn)題，但目前并沒(méi)有得到推廣。
(三)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露――成本與效益的衡量由于上述環(huán)境會(huì)計(jì)在實(shí)物計(jì)量和貨幣計(jì)量方面都存在不可彌補(bǔ)的缺陷，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露陷入一個(gè)尷尬的境地。許多學(xué)者呼吁要加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的建設(shè)。這種建議強(qiáng)制披露的出發(fā)點(diǎn)無(wú)疑是正確的，但會(huì)帶來(lái)兩個(gè)新問(wèn)題：第一，強(qiáng)制披露出來(lái)的信息是否可以驗(yàn)證，如何驗(yàn)證，驗(yàn)證的成本是否小于效益；第二，是否會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)超載。
準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布大量的準(zhǔn)則，目的是不留下過(guò)多的判斷和減少與會(huì)計(jì)原則相涉的訴訟數(shù)量；為保護(hù)公眾利益和幫助投資者個(gè)人，產(chǎn)生了各種各樣、數(shù)目眾多的政府和專業(yè)性規(guī)章制度與披露要求；為更好地滿足用戶的需求，需要更為詳盡的準(zhǔn)則和披露，結(jié)果就出現(xiàn)了復(fù)雜和麻煩的情況。指令性的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則無(wú)論其數(shù)量、復(fù)雜程度以及專業(yè)性方面都有所增加，無(wú)論是對(duì)大企業(yè)還是小企業(yè)而言，對(duì)其編制財(cái)務(wù)報(bào)表的成本都產(chǎn)生了影響。環(huán)境會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，無(wú)疑將加重會(huì)計(jì)超載的程度。
事實(shí)上，會(huì)計(jì)被認(rèn)為是一種源自經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的商品，它之所以存在，是因?yàn)樘囟ǖ男畔⒋嬖谥枨?，?huì)計(jì)人員樂(lè)意并有能力生產(chǎn)它。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)目前仍不符合這個(gè)條件。由于環(huán)境成本及其經(jīng)濟(jì)影響計(jì)量的困難，披露環(huán)境信息的成本過(guò)高，加上其他相應(yīng)的顧慮，導(dǎo)致相應(yīng)的會(huì)計(jì)主體不愿意披露相關(guān)信息。
三、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策
(一)多管齊下，施加環(huán)保壓力環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展，“功夫在詩(shī)外”。要使企業(yè)在決策中考慮環(huán)境因素，需要外界給予足夠的壓力，在一切為GDP服務(wù)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，在一個(gè)環(huán)境污染不受懲罰的法律環(huán)境下，沒(méi)有企業(yè)只是出于道德上的自律去主動(dòng)采取環(huán)境保護(hù)的措施。環(huán)境會(huì)計(jì)要發(fā)展，必須在法律、行政、輿論各個(gè)方面施加強(qiáng)
大的壓力，包括：(1)及早啟動(dòng)對(duì)于環(huán)境污染的民間訴訟立法。民眾的訴訟對(duì)企業(yè)是最大的威懾力量。建立一個(gè)完備的民間訴訟賠償機(jī)制，勢(shì)在必行。(2)各級(jí)政府在治理污染的問(wèn)題上態(tài)度不堅(jiān)決，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展而犧牲環(huán)境，縱容了企業(yè)違法排污的行為，使污染問(wèn)題沒(méi)有得到根本遏制。因此在制定較為完善的環(huán)境法律體系的同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)法律規(guī)章的執(zhí)行力度，政府應(yīng)采取堅(jiān)決的態(tài)度嚴(yán)懲違法企業(yè)與部門。(3)加強(qiáng)環(huán)保宣傳和教育，這方面可以借鑒日本一些企業(yè)的做法。
(二)推行綠色GDP的核算人民是整個(gè)國(guó)家環(huán)境資源的所有者，政府代替人民行使管理權(quán)，因此，宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)信息的主要使用者是政府。政府作為環(huán)境的管理者，對(duì)環(huán)境保護(hù)負(fù)有不可推卸的責(zé)任。實(shí)施綠色GDP，主要是將其納入現(xiàn)行政府官員考核體系，使行政系統(tǒng)對(duì)此提高認(rèn)識(shí)，通過(guò)行政系統(tǒng)的傳導(dǎo)作用，加大環(huán)境保護(hù)的力度。我國(guó)綠色GDP的推行固然有技術(shù)上的障礙，但最大的問(wèn)題仍然是地方政府的不合作，這是因?yàn)橥菩芯G色GDP會(huì)改變地方政府的政績(jī)考核體系，影響其利益。必須意識(shí)到，宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)信息的最重要的目的不是精確地對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行核算，而是從機(jī)制上喚起相關(guān)群體的重視。綠色GDP的推行與否，直接驗(yàn)證各級(jí)政府是不是真正踐行科學(xué)發(fā)展觀。
(三)推廣排污許可權(quán)交易解決環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的問(wèn)題，一個(gè)解決方案是審計(jì)，通過(guò)獨(dú)立的第三方對(duì)信息提供鑒證服務(wù)，以提高信息含量，但這同樣面臨著環(huán)境會(huì)計(jì)的核算難題，因此不能從根本上解決問(wèn)題；另一個(gè)解決方案是對(duì)激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行創(chuàng)新，使委托人和代理人的利益盡可能重合，讓代理人有動(dòng)機(jī)為了自己的利益而采取有利于委托方的行為。筆者認(rèn)為，環(huán)境信息披露的重點(diǎn)應(yīng)該適時(shí)轉(zhuǎn)移到第二種方案上來(lái)，即致力于提供相關(guān)的激勵(lì)機(jī)制。由于污染具有外部性，因而經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為可以通過(guò)經(jīng)濟(jì)手段使企業(yè)為污染付費(fèi)，有效地解決外部性帶來(lái)的市場(chǎng)失靈，并達(dá)到讓企業(yè)減少排放的目的。各國(guó)政府除了采用行政指令控制手段和法律手段來(lái)控制企業(yè)和其他污染源的污染物排放外，出于效率的考慮，各國(guó)越來(lái)越傾向于采用經(jīng)濟(jì)激勵(lì)手段。如通過(guò)收取排污費(fèi)、排污權(quán)交易等手段影響企業(yè)的生產(chǎn)成本，以尋求用較低的治理代價(jià)，減少社會(huì)污染物的排放水平，從而實(shí)現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量的不斷改善。
排污權(quán)交易出于這樣的構(gòu)想：為了實(shí)現(xiàn)對(duì)污物排放的有效控制，政府作為社會(huì)的代表和環(huán)境的監(jiān)管者，可以向污染者出售一定的污染權(quán)，這種權(quán)利可以在持有污染權(quán)的污染者之間交易。這樣，通過(guò)市場(chǎng)交易潛在的“污染權(quán)”，最大限度地實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境污染的總量控制，并且可以最大限度地實(shí)現(xiàn)對(duì)“污染權(quán)”的優(yōu)化配置，提高全體排污者的總體經(jīng)濟(jì)效益。
交易排污許可證制度通過(guò)引入市場(chǎng)，較好地解決了環(huán)境會(huì)計(jì)信息貨幣計(jì)量困難的問(wèn)題，在一些國(guó)家和地區(qū)已經(jīng)逐步得到實(shí)踐和應(yīng)用。在我國(guó)，上海黃浦江水源區(qū)在20世紀(jì)80年代就出現(xiàn)了初步的排污權(quán)交易，上海、深圳等地也在積極探索可交易排污許可證制度在污染控制方面的實(shí)踐應(yīng)用。但目前排污許可權(quán)交易還在探索中發(fā)展，我國(guó)也遠(yuǎn)沒(méi)有形成一個(gè)成熟的排污許可權(quán)交易平臺(tái)。
(四)重視企業(yè)環(huán)境管理會(huì)計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)可以分為對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和主要針對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的管理會(huì)計(jì)。由于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露還存在許多短時(shí)間內(nèi)難以解決的技術(shù)問(wèn)題，因此加強(qiáng)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究也不失為一個(gè)比較好的選擇。
環(huán)境管理會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)是：強(qiáng)調(diào)公司內(nèi)部成本，不包括企業(yè)難以確認(rèn)的外部社會(huì)成本或外部環(huán)境成本；強(qiáng)調(diào)與環(huán)境有關(guān)的成本，如廢棄材料的損失價(jià)值、廢物管理成本；強(qiáng)調(diào)以實(shí)物量表示的材料和能源流動(dòng)的信息；強(qiáng)調(diào)在環(huán)境管理中的運(yùn)用，但也可用于企業(yè)內(nèi)部管理和決策的許多領(lǐng)域，并日益用于外部報(bào)告。環(huán)境管理會(huì)計(jì)的主體是企業(yè)自身，企業(yè)對(duì)自身的情況最為了解，出于管理的需要而進(jìn)行環(huán)境成本的核算，無(wú)疑是最切實(shí)可行的。目前，西方學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，特別重視環(huán)境問(wèn)題的管理決策與控制，主要將環(huán)境問(wèn)題視為環(huán)境管理會(huì)計(jì)重點(diǎn)考慮的內(nèi)容，因此。格外重視環(huán)境成本、環(huán)境影響內(nèi)部報(bào)告。環(huán)境管理會(huì)計(jì)能夠?yàn)槠髽I(yè)決策提供一整套方法依據(jù)，使企業(yè)在決策時(shí)考慮環(huán)境因素，從而從源頭控制對(duì)環(huán)境的不良影響。
