2009年8月財(cái)政部會(huì)計(jì)司下發(fā)了《高校會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)》．在高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中適當(dāng)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，明顯改善了高校財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量，具有積極意義。但也存在尚未解決的問(wèn)題，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革尚不徹底，財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成及信息披露制度尚不完善。筆者現(xiàn)利用一套原始會(huì)計(jì)資料，通過(guò)平行設(shè)置會(huì)計(jì)科目，采用兩種會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)，同時(shí)提供權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息及收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)信息，并對(duì)《征求意見(jiàn)稿》進(jìn)行完善。
一、改革高校會(huì)計(jì)核算記賬基礎(chǔ)
(一)權(quán)責(zé)發(fā)生制提供利益相關(guān)者需要的財(cái)務(wù)信息修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息無(wú)法完全滿(mǎn)足政府以外其他利益相關(guān)者的信息需求。為此，需要采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在《征求意見(jiàn)稿》財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目體系基礎(chǔ)上，增設(shè)“預(yù)提費(fèi)用”、“待攤費(fèi)用”、“應(yīng)付利息”、“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”等科目，分期確認(rèn)學(xué)費(fèi)收入，實(shí)行完全的成本核算，向政府以外的其他利益相關(guān)者提供完全的教育成本信息。
(Ij按期確認(rèn)各類(lèi)收入。財(cái)政撥款、基建撥款、財(cái)政調(diào)劑收入在實(shí)際操作中，均在年初下達(dá)預(yù)算數(shù)，以當(dāng)年度的實(shí)際支出確認(rèn)撥款收入，日常經(jīng)費(fèi)結(jié)余(預(yù)算數(shù)與實(shí)際支出的差額)進(jìn)行分配，專(zhuān)項(xiàng)結(jié)余(預(yù)算數(shù)與實(shí)際支出的差額)以下一年支出確認(rèn)收入。從會(huì)計(jì)年度來(lái)看，采用收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制核算其結(jié)果一致，因此無(wú)需調(diào)整。上級(jí)補(bǔ)助收入以合同確定的年度收入作為收入確認(rèn)的依據(jù)。財(cái)政返還教育收入，如學(xué)費(fèi)收入，由于跨年度收繳，為準(zhǔn)確核算需要分期確認(rèn)。以秋季入學(xué)學(xué)生上繳的學(xué)費(fèi)為例，應(yīng)確認(rèn)的學(xué)費(fèi)收入是上年應(yīng)收學(xué)費(fèi)的8／12加當(dāng)年應(yīng)收學(xué)費(fèi)的4／12?？蒲袠I(yè)務(wù)收入、--其它業(yè)務(wù)收入、后勤業(yè)務(wù)收入均屬經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)收入，現(xiàn)行制度已按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)，無(wú)需進(jìn)行調(diào)整。營(yíng)業(yè)外收入屬例外經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，二種會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)均以實(shí)際發(fā)生確認(rèn)收入。
(2)核算學(xué)生欠繳學(xué)費(fèi)情況。根據(jù)《征求意見(jiàn)稿》的相關(guān)規(guī)定，高校學(xué)生的欠繳學(xué)費(fèi)未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在賬上予以反映，亦未確認(rèn)為當(dāng)期學(xué)費(fèi)收人。采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬時(shí)，應(yīng)擴(kuò)大“應(yīng)收賬款”會(huì)計(jì)科目的核算范圍，增設(shè)“應(yīng)收賬款――學(xué)費(fèi)(住宿費(fèi))”及“應(yīng)收賬款――財(cái)政撥款”明細(xì)科目，核算學(xué)校按物價(jià)部門(mén)核準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向各級(jí)各類(lèi)學(xué)生收取學(xué)費(fèi)(住宿費(fèi))，并按院、系、班級(jí)組織明細(xì)核算。每學(xué)年開(kāi)學(xué)時(shí)，對(duì)學(xué)生應(yīng)交款項(xiàng)，編制會(huì)計(jì)分錄：借記“應(yīng)收賬款――學(xué)費(fèi)(住宿費(fèi))”，貸記“應(yīng)繳非稅收入”；學(xué)生繳納學(xué)費(fèi)后，借記“銀行存款”或“現(xiàn)金”，貸記“應(yīng)收賬款――學(xué)費(fèi)(住宿費(fèi))”；上繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)時(shí)，借記“應(yīng)繳非稅收入”，貸記“銀行存款”；分期確認(rèn)學(xué)費(fèi)收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款――財(cái)政撥款”，貸記“財(cái)政返還教育收入”；撥回財(cái)政專(zhuān)戶(hù)款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款 OB政撥款”。通過(guò)該債權(quán)的核算可以從賬簿到報(bào)表全面記錄及反映學(xué)生的欠費(fèi)情況，真實(shí)反映學(xué)校的資產(chǎn)狀況，并有利于及時(shí)催繳學(xué)生欠費(fèi)。
(3)增設(shè)“應(yīng)付利息”科目?！墩髑笠庖?jiàn)稿》對(duì)借款利息的處理同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006――借款費(fèi)用》的規(guī)定已基本保持一致。按期計(jì)提利息，需計(jì)算應(yīng)予以利息資本化的金額，計(jì)入在建工程的成本。為了核算利息計(jì)提情況，需增設(shè)“應(yīng)付利息”會(huì)計(jì)科目，該科目核算高校計(jì)提的將于1年內(nèi)歸還的利息。若利息的歸還期長(zhǎng)于1年，可直接計(jì)人“長(zhǎng)期借款”貸方。每月計(jì)提借款利息時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄，借記“在建工程(利息資本化部分)”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用(利息費(fèi)用化部分)”，貸記“應(yīng)付利息”或“長(zhǎng)期借款”，從而可以更準(zhǔn)確反映高校短期負(fù)債的情況。
(4)增設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”，核算與本期費(fèi)用不一致的支出?！墩髑笠庖?jiàn)稿》費(fèi)用類(lèi)會(huì)計(jì)要素包括教學(xué)支出、科研支出、其他業(yè)務(wù)支出等會(huì)計(jì)科目，體現(xiàn)的是支出范疇。因此，計(jì)入當(dāng)期“教學(xué)支出、科研支出”等科目的款項(xiàng)支出不一定由本期負(fù)擔(dān)費(fèi)用，或者應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的費(fèi)用由于款項(xiàng)未支付未計(jì)入“教學(xué)支出、科研支出”等科目。為此，需要增設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目核算與本期負(fù)擔(dān)費(fèi)用不一致的各項(xiàng)支出。當(dāng)支付不應(yīng)計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用的各項(xiàng)支出時(shí)，借記“待攤費(fèi)用”，貸記“銀行存款”；按照支出的受益期分期攤銷(xiāo)時(shí)，借記“教學(xué)支出”等科目，貸記“待攤費(fèi)用”。會(huì)計(jì)期末計(jì)提應(yīng)計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用但未支付款項(xiàng)的各項(xiàng)支出，借記“教學(xué)支出”等科目，貸記“預(yù)提費(fèi)用”；待支付款項(xiàng)時(shí)，借記“預(yù)提費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。
(5)增設(shè)“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。支付款項(xiàng)若受益期在1年以上，支付時(shí)，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，貸記“銀行存款”；按期攤銷(xiāo)時(shí)，借記“教學(xué)支出”等科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。
(二)收付實(shí)現(xiàn)制提供政府需要的預(yù)算會(huì)計(jì)信息在《征求意見(jiàn)稿》財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上，取消“固定資產(chǎn)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”、“資產(chǎn)折耗”等與預(yù)算會(huì)計(jì)所需的實(shí)際收支不一致的會(huì)計(jì)科目，增設(shè)“結(jié)余”科目，下設(shè)分類(lèi)結(jié)余子目，滿(mǎn)足政府財(cái)務(wù)預(yù)算管理的需要。
二、完善高校財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成及信息披露制度
(一)增加“教育培養(yǎng)成本表” 《征求意見(jiàn)稿》尚不能直接提供高等學(xué)校的教育培養(yǎng)成本信息。高等教育實(shí)行成本分擔(dān)機(jī)制后，作為繳費(fèi)上學(xué)的學(xué)生和家長(zhǎng)，迫切需要了解培養(yǎng)一個(gè)全日制普通大學(xué)生的教學(xué)服務(wù)成本，政府部門(mén)要制定學(xué)生繳費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也需掌握高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本。因此為高效率地提供利益相關(guān)者更多的財(cái)務(wù)信息，應(yīng)進(jìn)一步深化高校會(huì)計(jì)制度改革，直接披露高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本信息。
“教育培養(yǎng)成本表”可利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目提供的財(cái)務(wù)信息轉(zhuǎn)換。該報(bào)表由四部分構(gòu)成，第一部分為直接成本，即根據(jù)《收入費(fèi)用表》中“教學(xué)費(fèi)用”項(xiàng)目填列，具體指“教學(xué)支出”中人員經(jīng)費(fèi)、公用經(jīng)費(fèi)與“資產(chǎn)折耗”中的教學(xué)資產(chǎn)折耗。第二部分為間接成本，包括二大類(lèi)項(xiàng)目：一類(lèi)是成本增加項(xiàng)目，根據(jù)《收入費(fèi)用表》中的“科研費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)費(fèi)用”、“后勤費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“其他費(fèi)用”、“以前年度盈余調(diào)整”項(xiàng)目加計(jì)填列；另一類(lèi)是成本抵減項(xiàng)目，即不能作為成本的支出項(xiàng)目，分項(xiàng)填列。如“行政支出”中有財(cái)政補(bǔ)貼部分的離退休人員支出，“其他費(fèi)用”中的捐贈(zèng)支出與賠償支出，“其他業(yè)務(wù)支出”中的對(duì)附屬單位補(bǔ)助、為納入收支兩條線(xiàn)管理的培訓(xùn)支出、合作辦學(xué)支出，以及其他有非財(cái)政收入來(lái)源相對(duì)應(yīng)的科研、后勤等。第三部分標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)，自然學(xué)生人數(shù)和層次系數(shù)可按《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》第十九、二十條的規(guī)定折算，學(xué)科系數(shù)建議參照一些省份的成功實(shí)踐。如浙江省理科類(lèi)折算系數(shù)為1、農(nóng)林和師范類(lèi)1.15、工科類(lèi)1.2、醫(yī)學(xué)和藝術(shù)類(lèi)1.25、文科類(lèi)0.9。第四部分生均教育培養(yǎng)成本，具體是直接成本加間接成本除以標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)，為便于分析對(duì)比，報(bào)表可設(shè)置兩個(gè)時(shí)期數(shù)，即“本年數(shù)”及“上年數(shù)”。
(二)完善高校財(cái)務(wù)報(bào)告體系基于兩種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)記賬，高校提供的財(cái)務(wù)報(bào)告體系亦應(yīng)向政府提供收付實(shí)現(xiàn)制財(cái)務(wù)報(bào)表．同時(shí)向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息需求者提供權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)表。
(三)建立高校財(cái)務(wù)信息披露制度高等學(xué)校的資金主要由財(cái)政撥款與學(xué)生及其家長(zhǎng)繳納的學(xué)費(fèi)構(gòu)成，資金來(lái)源于納稅人與特定家庭群體，應(yīng)仿效上市公司向社會(huì)公眾公開(kāi)財(cái)務(wù)信息。我國(guó)高校從未向社會(huì)披露過(guò)財(cái)務(wù)信息，在《征求意見(jiàn)稿》中僅明確了財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成部分及其報(bào)表格式，仍未提出執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度的財(cái)務(wù)信息應(yīng)進(jìn)行公開(kāi)披露。借鑒企業(yè)及國(guó)外高校的做法，《征求意見(jiàn)稿》應(yīng)提出建立高校財(cái)務(wù)信息披露制度，明確信息披露的時(shí)間、內(nèi)容、方式等事項(xiàng)。如以收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告向各級(jí)財(cái)政部門(mén)披露，以權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)報(bào)告向社會(huì)披露等。
在以上平行設(shè)置滿(mǎn)足不同計(jì)價(jià)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)科目的同時(shí)，高校可以按照經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目或使用部門(mén)設(shè)置內(nèi)部核算項(xiàng)目，滿(mǎn)足自身內(nèi)部經(jīng)費(fèi)管理的需求。從而利用一套原始資料生成多套財(cái)務(wù)信息，滿(mǎn)足多方利益相關(guān)者的信息需求，探索出高校會(huì)計(jì)制度改革相對(duì)優(yōu)化路徑。在對(duì)《征求意見(jiàn)稿》進(jìn)行修訂完善的同時(shí)，應(yīng)盡快出臺(tái)或修訂相配套的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》、《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本核算辦法》、《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》等，以保證準(zhǔn)則、制度、辦法等相互～致；盡快升級(jí)高校財(cái)務(wù)信息管理軟件，加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員隊(duì)伍的建設(shè)，以便完善后的《征求意見(jiàn)稿》能夠更快捷地實(shí)施應(yīng)用。
