搬遷補(bǔ)償收入是企業(yè)會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)之一。截止目前，與企業(yè)搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)處理相關(guān)的文件規(guī)范主要有：《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2005]123號(hào))、《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)取得搬遷補(bǔ)償費(fèi)收入稅務(wù)處理問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函[2003]115號(hào))、《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào))和《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2007]61號(hào))。2009年6月，財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))，其中第四條說(shuō)明了企業(yè)收到政府給予的搬遷補(bǔ)償款應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題，該文件是對(duì)企業(yè)的政策性搬遷補(bǔ)償收入會(huì)計(jì)處理的統(tǒng)一規(guī)定。
一、不同財(cái)務(wù)制度下企業(yè)搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理
2005年8月，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》(財(cái)企[2005]123號(hào))，首次在財(cái)政部文件層面上明確了企業(yè)在收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款時(shí)應(yīng)進(jìn)行何種會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題。該文件主要內(nèi)容可歸納如下：
第一，企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款核算。搬遷補(bǔ)償款存款利息，一并轉(zhuǎn)增專項(xiàng)應(yīng)付款。第二，企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的損失或費(fèi)用，應(yīng)核銷該專項(xiàng)應(yīng)付款。其中，因搬遷出售、報(bào)廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項(xiàng)應(yīng)付款。以下各項(xiàng)直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款：機(jī)器設(shè)備因拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費(fèi)用(注：也就是可搬遷設(shè)備因搬遷而發(fā)生的增量費(fèi)用)，企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨(dú)入賬的土地使用權(quán)，用于安置職工的費(fèi)用支出。第三，企業(yè)搬遷結(jié)束后，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額(指貸方余額，即撥款結(jié)余)，作調(diào)增資本公積金處理，由此增加的資本公積金由全體股東共享：專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足(指借方余額)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。第四，企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補(bǔ)償款的總額及搬遷結(jié)束后計(jì)入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露。
與財(cái)企[2005]123號(hào)文相比，財(cái)稅[2007]61號(hào)文的規(guī)定有較大的區(qū)別，主要表現(xiàn)在搬遷補(bǔ)償范圍方面。財(cái)企[2005]123號(hào)文明確限定為“政府撥給的搬遷補(bǔ)償款”，而財(cái)稅[2007]6l號(hào)文除此之外，還包括搬遷企業(yè)通過(guò)市場(chǎng)取得的土地轉(zhuǎn)讓收入，但搬遷的必須是以當(dāng)?shù)卣M(jìn)行城市規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等為原因的；當(dāng)以搬遷補(bǔ)償款重置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)時(shí)，搬遷補(bǔ)償款扣除相關(guān)支出后余額的計(jì)入問(wèn)題，財(cái)稅[2007]61號(hào)文規(guī)定是計(jì)人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而財(cái)企[2005]123號(hào)文規(guī)定計(jì)入資本公積的金額沒(méi)有扣除此類資本性支出。
財(cái)會(huì)[2009]6號(hào)文與[2007]61號(hào)文的規(guī)定又有所區(qū)別。財(cái)會(huì)[2009]6號(hào)文規(guī)定：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫(kù)區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，?yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理；企業(yè)收到除上述之外的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。
二、現(xiàn)行準(zhǔn)則下企業(yè)搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理
關(guān)于企業(yè)搬遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定，但從職業(yè)判斷的角度，企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款可以分為三塊：一是因搬遷而被政府收回土地使用權(quán)和不可移動(dòng)固定資產(chǎn)報(bào)廢等損失的補(bǔ)償，屬于相關(guān)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)處置所得款項(xiàng)；二是對(duì)搬遷過(guò)程中發(fā)生的可移動(dòng)資產(chǎn)的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的支出，以及人員安置等費(fèi)用性支出的補(bǔ)償，屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助；三是對(duì)企業(yè)重新購(gòu)建土地使用權(quán)和房屋建筑物等無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的資本性支出給予的補(bǔ)助，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。然而，企業(yè)在收到政府的搬遷補(bǔ)償時(shí)，往往難以明確區(qū)分以上三部分款項(xiàng)。在實(shí)務(wù)中，一般是在與政府簽訂了相關(guān)補(bǔ)償協(xié)議，確定補(bǔ)償總額的基礎(chǔ)上，企業(yè)根據(jù)自身編制的搬遷和重建支出預(yù)算，合理劃分搬遷補(bǔ)償款。
(1)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)處置所得款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于相關(guān)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)處置所得款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》中關(guān)于資產(chǎn)處置和終止確認(rèn)的規(guī)定。如果企業(yè)收到的搬遷補(bǔ)償款小于相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值和處置時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，則應(yīng)根據(jù)相關(guān)的需終止確認(rèn)的資產(chǎn)公允價(jià)值比例，將其分?jǐn)偟矫恳豁?xiàng)需要終止確認(rèn)的資產(chǎn)，作為各該項(xiàng)資產(chǎn)的處置收入。并且。其與相應(yīng)資產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額作為資產(chǎn)處置損失計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出或其他業(yè)務(wù)支出。
(2)與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理。與收益相關(guān)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理則應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》中第八條規(guī)定：對(duì)于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)人當(dāng)期損益，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)人當(dāng)期損益。
(3)與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》第七條的規(guī)定。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，除按照名義金額計(jì)量的公允價(jià)值不能可靠取得的非貨幣性補(bǔ)助外，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。在搬遷過(guò)程中，企業(yè)往往會(huì)重置多項(xiàng)資產(chǎn)。因此需要將搬遷補(bǔ)償款總額扣除上述第一、第二部分后的結(jié)余按照合理的比例或方法分?jǐn)偟礁黜?xiàng)重置資產(chǎn)，在各該資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)平均攤銷，計(jì)人營(yíng)業(yè)外收人。如果在上述第一、第二部分的費(fèi)用和損失發(fā)生完畢后，新資產(chǎn)的購(gòu)建尚未完成，則應(yīng)當(dāng)將補(bǔ)償款結(jié)余先計(jì)入“其他應(yīng)付款”或者“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，到相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相對(duì)應(yīng)的補(bǔ)助款轉(zhuǎn)入遞延收益，在資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)按照直線法攤銷。
三、企業(yè)搬遷補(bǔ)償款會(huì)計(jì)處理應(yīng)注意的問(wèn)題
其一，企業(yè)在搬遷時(shí)對(duì)可移動(dòng)固定資產(chǎn)的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝調(diào)試等所發(fā)生的支出，在實(shí)務(wù)中多采用簡(jiǎn)化的處理方法，直接費(fèi)用化處理。但從理論上講，應(yīng)當(dāng)將這些固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值中所包含的前一次安裝、運(yùn)輸、調(diào)試支出及其所對(duì)應(yīng)的累計(jì)折舊，首先分別從原值和累計(jì)折舊中轉(zhuǎn)銷，再將本次新發(fā)生的拆卸、運(yùn)輸、重新安裝和調(diào)試支出增加其原值，在該圊定資產(chǎn)的剩余可使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。
其二，人員安置補(bǔ)償方面。企業(yè)搬遷的人員安置補(bǔ)償如屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》所定義的辭退福利，則應(yīng)當(dāng)遵循該準(zhǔn)則中關(guān)于辭退福利確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)
處理。目前，已執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)在確認(rèn)和計(jì)量辭退福利時(shí)．除了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》及其應(yīng)用指南和講解以外，還應(yīng)同時(shí)遵循以下規(guī)定：所有已執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)。均應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(2007年4月30日)》：對(duì)于上市公司，應(yīng)同時(shí)執(zhí)行證監(jiān)會(huì)“上市公司實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組”會(huì)議紀(jì)要中有關(guān)辭退福利的規(guī)定，具體見深交所發(fā)布的《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第6號(hào)》和《深圳證券交易所上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則備忘錄第5號(hào)》；對(duì)于國(guó)有企業(yè)，其辭退福利的預(yù)計(jì)還應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合國(guó)務(wù)院國(guó)資委《關(guān)于中央企業(yè)執(zhí)行有關(guān)事項(xiàng)的補(bǔ)充通知》(國(guó)資廳發(fā)評(píng)價(jià)[2007]60號(hào))中的有關(guān)規(guī)定。
其三，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》的規(guī)定。對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算采用“總額法”，即在利潤(rùn)表中，政府補(bǔ)助不直接沖減相關(guān)的費(fèi)用或損失，而是單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入。
其四，根據(jù)《(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助)應(yīng)用指南》的規(guī)定．企業(yè)取得的各種政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補(bǔ)助，通常按照實(shí)際收到的金額計(jì)量；存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實(shí)際銷量或儲(chǔ)備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助等，可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。但如果在搬遷補(bǔ)償款到位前已經(jīng)開始搬遷工作，從而已經(jīng)發(fā)生可以從搬遷補(bǔ)償款中列支的費(fèi)用和損失的，應(yīng)當(dāng)按照下列辦法處理：
在收到“政府關(guān)于確定搬遷補(bǔ)償款金額”的批文前，企業(yè)能否收到補(bǔ)償以及補(bǔ)償金額都不確定，所以。會(huì)計(jì)人員不能將已發(fā)生的費(fèi)用和損失在“其他應(yīng)收款”科目中掛賬，而應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的損益；在批文收到后、補(bǔ)償款項(xiàng)實(shí)際收到之前發(fā)生的與此次搬遷直接相關(guān)的費(fèi)用和損失，若批文中有關(guān)于補(bǔ)償款支付期限、進(jìn)度和方式的明確規(guī)定且有把握將會(huì)按照批文規(guī)定收到相應(yīng)搬遷補(bǔ)償款的企業(yè)，會(huì)計(jì)人員可將與搬遷直接相關(guān)的且預(yù)計(jì)可得到補(bǔ)償?shù)馁M(fèi)用和損失在“其他應(yīng)收款”科目中暫掛，待企業(yè)收到補(bǔ)償款后，將其與“專項(xiàng)應(yīng)付款”對(duì)沖，但需要注意的是，掛賬金額不應(yīng)超出預(yù)計(jì)可收到的補(bǔ)償款金額。再者，若批文明確了企業(yè)應(yīng)收取的搬遷補(bǔ)償款金額，但未明確款項(xiàng)的支付期限、進(jìn)度和方式，則企業(yè)管理者以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)結(jié)合經(jīng)驗(yàn)合理估計(jì)未來(lái)收到補(bǔ)償款的可能性。如果結(jié)合各種因素預(yù)計(jì)企業(yè)可以收到補(bǔ)償款項(xiàng)，且未來(lái)收到的補(bǔ)償款項(xiàng)足以彌補(bǔ)已發(fā)生的費(fèi)用和損失，會(huì)計(jì)人員也可以將這些費(fèi)用和損失在“其他應(yīng)收款”科目中暫掛。
