自20世紀80年代以來。新公共治理成為全球范圍內(nèi)政府治理模式的最新變革發(fā)展趨勢，也成為推動眾多西方國家政府預(yù)算管理和會計改革的巨大動力。新公共治理以現(xiàn)代經(jīng)濟學為理論基礎(chǔ)，以良好、高效的公共治理為基本特征，以績效為導向，重視政府活動的產(chǎn)出和結(jié)果，引進競爭機制，嘗試用新的經(jīng)濟學理論對傳統(tǒng)行政管理進行根本性或方向性的調(diào)整。新公共治理的根本目的在于放松(甚至解除)預(yù)算控制的同時，明確要求政府和機構(gòu)承擔起主要由成果和產(chǎn)出計量的財政績效的受托責任。由此可見，政府績效評價是新公共治理中的核心內(nèi)容。從西方國家政府績效評價的實踐來看，定量化的指標是不可或缺的政府績效評價依據(jù)。目前定量化信息的缺乏已經(jīng)成為制約政府績效評價理論與實踐發(fā)展的瓶頸，但政府會計恰好能彌補這一缺陷。因此。構(gòu)建績效評價為導向的政府會計體系不僅是政府績效評價的需要，更是新公共治理得以實現(xiàn)的有力保障。近年來，我國政府職能轉(zhuǎn)換、民主與法制建設(shè)以及科學發(fā)展觀的興起都體現(xiàn)出政府治理模式變遷的軌跡，意味著我國已融入到政府治理改革的全球化浪潮之中。但作為新公共治理核心內(nèi)容的政府績效評價在我國的實施情況如何，我國目前的政府會計系統(tǒng)能否順應(yīng)政府績效評價的要求，如何以績效評價為導向進一步完善我國政府會計體系，這些問題都將直接影響到我國政府治理改革的最終結(jié)果。
一、政府績效評價與政府會計體系
(一)新公共治理下的政府績效評價 社會契約理論認為，國家作為政治實體是人們訂立契約、讓渡自己全部或部分權(quán)力而組成的。由于政府代表國家意志執(zhí)行公共財政資源的籌集、使用和管理，因此作為公共財政資源主要提供者的社會公眾與政府之間實質(zhì)上是一種委托代理關(guān)系，政府作為受托人承擔了社會公眾所賦予的公共責任。由于契約的不完全性，政府和社會公眾之間存在嚴重的信息不對稱，體現(xiàn)了民主型政府、服務(wù)型政府和效率型政府理念的新公共治理模式實質(zhì)上是現(xiàn)代政府強化公共受托責任、自愿履行社會契約的理性選擇。公共受托責任按照其實現(xiàn)程度，可以分為過程的合規(guī)性受托責任和結(jié)果的績效性受托責任，前者是指政府在履責過程中對公共資源的取得、使用和管理是否遵循既定的程序以及是否遵守了相關(guān)法律法規(guī)、預(yù)算以及合同契約等；而后者是指政府履責所取得的業(yè)績及與其所耗費公共資源之間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟性、效率性和效果性的要求。近年來，各國政府都出現(xiàn)了公共支出膨脹、工作效率低下并缺乏責任意識等現(xiàn)象，這些都是合規(guī)性受托責任無法克服的弊病，在這一背景下產(chǎn)生的新公共治理模式體現(xiàn)的不僅僅是政府合規(guī)性受托責任，更多的是績效性受托責任。因此，政府績效評價理所應(yīng)當?shù)某蔀榱诵鹿仓卫碇械暮诵膬?nèi)容，是實現(xiàn)新公共治理的有效戰(zhàn)略工具。
從新公共治理下的政府績效評價在西方國家的發(fā)展實踐可以看出，盡管各國在具體內(nèi)容、操作流程等方面都存在差異，但無一例外地體現(xiàn)了以結(jié)果及顧客為導向的基本思想。政府績效評價以結(jié)果為導向體現(xiàn)了放松規(guī)制，并尋求一種新的公共責任機制：既要放松具體的規(guī)則，又要謀求結(jié)果的實現(xiàn)；既要提高公務(wù)員的自主性，又要保證公務(wù)員對公眾負責、對結(jié)果負責；既要提高政府行政的效率與管理能力，又要切實保證政府管理的質(zhì)量。政府績效評價以顧客為導向體現(xiàn)了市場化管理理念，隨著政府角色和職能的重新界定，政府與社會公眾之間由治理者與被治理者變?yōu)榱斯卜?wù)提供者與顧客之間的關(guān)系，這使得政府績效評價的主體呈現(xiàn)多元化趨勢，在評價的過程中逐漸突破了傳統(tǒng)的以政府自身為主體的做法，不斷引進公民、直接受益群體以及社會機構(gòu)等外部評價主體，更加關(guān)注政府部門與外部環(huán)境的互動，關(guān)注外部市場的反應(yīng)與公民的滿意程度。
(二)政府會計體系：實現(xiàn)新公共治理下政府績效評價的天然和有效工具 首先，政府績效評價的結(jié)果導向需要政府會計體系的支持。政府績效評價需要多元化的信息支持，在評價的過程中需要依賴一系列指標，包括各種財務(wù)指標和非財務(wù)指標、定量指標和定性指標等。相對于非財務(wù)指標在過程評價方面的優(yōu)勢而言，財務(wù)指標在評價結(jié)果方面則獨勝一籌。會計作為一種貨幣化的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，在提供定量財務(wù)指標方面又具有天生的優(yōu)勢，政府可控公共資源的存量、政府債務(wù)的規(guī)模及其結(jié)構(gòu)、政府財政收入和公共支出等信息都可以通過會計系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)予以體現(xiàn)。從公共財務(wù)資源使用狀況的視角來看，政府財務(wù)信息是最直接而全面的反映。因此，政府會計體系雖不能提供政府績效評價的全部信息，但其提供的信息必然成為政府績效評價的重要依據(jù)，是政府績效評價最為重要的信息平臺之一，對于解決定量化信息缺乏這一瓶頸問題也極為有利。其次，政府績效評價的顧客導向也需要政府會計體系的支持。隨著政府績效評價主體的日趨多元化，社會公眾對政府績效的關(guān)注程度越來越強烈。對外公開披露政府財務(wù)信息在一定程度上可以解決政府行為缺乏可觀測性問題，可以直接滿足社會公眾監(jiān)督政府經(jīng)濟行為、評價政府績效的現(xiàn)實和潛在需求，也可以增強公眾對政府的信任度，充分發(fā)揮社會信譽資本的價值，而有效的政府會計體系恰是提供這些政府財務(wù)信息的平臺。信息交流與溝通也是政府績效評價特征的重要體現(xiàn)，公眾只有更完全的了解政府及其活動，才能做出客觀的評價，政府財務(wù)報告不僅是作為政府財務(wù)信息的主要載體而存在，同時也是政府重要的信息溝通制度之一，是政府解脫其公共受托責任的有力依據(jù)。因此，作為提供政府財務(wù)報告的政府會計體系能夠體現(xiàn)政府績效評價信息交流與溝通的特征，符合政府績效評價的顧客導向。此外，政府會計體系也更好地體現(xiàn)了政府的報告受托責任和對外部的受托責任。
二、現(xiàn)行預(yù)算會計與新公共治理下政府績效評價需求的差距
(一)現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的目標定位較為狹窄 在會計概念框架中，會計目標發(fā)揮著邏輯起點的統(tǒng)帥性作用，是會計活動的出發(fā)點和歸宿。它通常解決三個問題：一是向誰提供會計信息；二是提供什么樣的會計信息；三是提供這些會計信息干什么。目前我國財政總預(yù)算會計的目標強調(diào)“適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要”，行政和事業(yè)單位會計的目標均強調(diào)“符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求”、“適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政(事業(yè))單位財務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要”以及“有利于單位加強內(nèi)部財務(wù)管理”。上述目標的共同特點在于強調(diào)了政府相關(guān)部門和組織內(nèi)部對會計信息的需求，并且所提供的會計信息也僅僅局限于預(yù)算資金的收支方面，這樣的目標定位顯然不能符合新公共治理下政府績效評價的基本要求。
一方面對于會計信息使用者的界定過于狹窄。隨著新公共治理的不斷推進，政府績效評價的主體呈現(xiàn)多元化趨勢，外部評價主體越來越多，因此將政府會計信息使用者局限于政府相關(guān)內(nèi)部部門和組織內(nèi)部很大程度上忽視了社會公眾乃至其他利益相關(guān)者對政府會計信息的需求，從而使政府會計提供的信息不透明、不公開，不利于廣大社會公眾對政府活動實施有效監(jiān)督，必然會阻礙政
府績效評價的有效實施。
另一方面提供的會計信息也過于狹窄。政府績效評價的核心導向是追求公共資源使用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，我國目前預(yù)算會計提供給使用者的主要是政府的預(yù)算執(zhí)行情況、財政狀況、財政周轉(zhuǎn)金收支和投放情況等會計信息，沒能全面地反映政府層面的財務(wù)狀況、收支情況以及績效考評情況，尤其是無力提供關(guān)于政府產(chǎn)出和成本方面的信息等，這些對政府績效評價的有效推行都是極為不利的。
(二)現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的核算內(nèi)容不夠完整 盡管單純的政府會計系統(tǒng)難以全面滿足政府績效評價的需求，但完整而充分的會計信息必然會有助于合理地評價政府的運營業(yè)績。所謂的完整性是指政府會計應(yīng)該反映政府所有資金的運動狀況及其結(jié)果的會計信息。政府性資金不僅包括財政性資金，還應(yīng)該包括社會保障金、對國有企業(yè)投資以及國家債權(quán)債務(wù)等，排除其中任何一方面。政府會計所提供的會計信息將是不完整的，也就無法正確反映政府的運營業(yè)績和受托責任的履行情況。
我國現(xiàn)行的預(yù)算會計對于一些政府性資金運動的反映卻是不完整的，具體表現(xiàn)為：(1)對部分存貨的核算和反映不完整。如在現(xiàn)行預(yù)算會計中對于行政事業(yè)單位中數(shù)量不大、隨買隨用的辦公用品直接列為支出，沒有反映在資產(chǎn)負債表中。(2)對固定資產(chǎn)的核算和反映不完整?，F(xiàn)行的財政總預(yù)算會計沒有規(guī)定核算和反映政府的固定資產(chǎn)，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不要求計提折舊，前者造成了對固定資產(chǎn)有效追蹤和監(jiān)督的困難，后者導致行政單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以及事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動的成本耗費情況不能通過會計信息全面準確地反映和披露。(3)對政府投資以及債權(quán)的核算和反映不完整?，F(xiàn)行的財政總預(yù)算會計中將政府對外投資發(fā)放貸款列為“一般預(yù)算支出”，將國有資產(chǎn)出售、轉(zhuǎn)讓所得列為“一般預(yù)算收入”，對于政府債權(quán)的發(fā)生和收回不作為政府資產(chǎn)反映，對貸款發(fā)生和收回形成的債權(quán)變動也不進行核算，這導致政府可支配的公共財政資源不真實。(4)對政府負債狀況的核算和反映不完整?，F(xiàn)行預(yù)算會計中除了事業(yè)單位的經(jīng)營性業(yè)務(wù)外，核算基礎(chǔ)基本上都采用現(xiàn)金制，對于當期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)得不到核算和反映，形成“隱性債務(wù)”和“或有隱性債務(wù)”，這會夸大政府真正可支配的財政資源，影響信息使用者對政府財政風險的判斷。
(三)現(xiàn)行預(yù)算會計系統(tǒng)的信息披露不夠充分 完整而充分的會計信息必然有助于合理評價政府的運營業(yè)績。所謂的充分性是指政府應(yīng)通過財務(wù)報告披露更多的會計信息，即充分披露?；谡冃гu價的充分披露要求政府會計系統(tǒng)能充分披露政府層面的綜合財務(wù)狀況與運營情況，幾乎所有的發(fā)達國家都提供合并的關(guān)于政府整體的財務(wù)報告，包括資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表等，而在我國現(xiàn)行的預(yù)算會計系統(tǒng)中，財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各有一套會計報表，各套會計報表自成體系、分別編報，也未能提供合并的政府財務(wù)報告，使得信息使用者無法通過簡單的匯總得到有關(guān)整個政府層面的財務(wù)狀況和運營情況。
此外，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計信息主要是通過政府的預(yù)算和決算形式間接地傳遞給信息使用者，由于預(yù)決算的主要任務(wù)是提供政府預(yù)算的收支計劃和執(zhí)行情況，因此所披露的會計信息是極為有限的，導致一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要會計信息被忽視和遺漏，如國有資產(chǎn)預(yù)算、社會保障預(yù)算和債務(wù)收支預(yù)算等會計信息沒有得到披露，政府財務(wù)業(yè)績方面的信息如政府的投資和支出對社會各項事業(yè)發(fā)展的作用以及政府使用財政資金的經(jīng)濟性、效率性和效果性等信息都沒有在預(yù)算會計中得到披露，這些都會使得政府的行為不能受制于立法機關(guān)和社會公眾的監(jiān)督和管理，阻礙政府績效評價的有效實施。
三、績效評價導向的政府會計體系建立
(一)明確政府會計體系的目標定位：兼顧合規(guī)性受托責任和績效性受托責任 西方國家受新公共治理運動的影響，公共受托責任的內(nèi)涵已經(jīng)由過程評價逐漸轉(zhuǎn)換為結(jié)果評價，因此新公共治理模式下的政府績效評價是以結(jié)果為導向的?？梢钥隙ǖ氖墙獬Y(jié)果的績效性受托責任應(yīng)該作為政府會計的理想目標，但值得注意的是在政府會計的三級目標中處于基本目標的是檢查、防范舞弊貪污行為，保持公共資金的安全完整，并且我國政府目前強調(diào)的仍然是預(yù)算過程控制和合規(guī)管理，政府會計體系的重點仍然在于政府資金取得與運用的合法合規(guī)性，因此我國政府會計的目標也理應(yīng)包括對于過程的合規(guī)性受托責任的解除。目前我國政府會計體系目標的界定必須同時兼顧兩個方面：一是合規(guī)性受托責任的解除，實現(xiàn)政府會計的基本目標，這一方面目標的實現(xiàn)主要依賴政府會計體系中的預(yù)算會計子系統(tǒng)；二是績效性受托責任的解除，實現(xiàn)政府會計的中級目標和最高目標，這一方面目標的實現(xiàn)主要依賴于政府會計體系中的財務(wù)會計子系統(tǒng)。美國政府會計準則委員會(GASB)在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預(yù)算的符合過程；評價政府主體當年的運營成果；評價政府主體提供公共服務(wù)的水平以及政府到期履行債務(wù)的能力。與合規(guī)性受托責任的解除相對應(yīng)，政府會計體系中的預(yù)算會計子系統(tǒng)應(yīng)該滿足信息使用者對于評價預(yù)算的符合過程的信息需求，而與績效性受托責任的解除相對應(yīng)。政府會計體系中的財務(wù)會計子系統(tǒng)應(yīng)該滿足信息使用者對于后兩個方面即評價政府主體當年的運營成果、提供公共服務(wù)的水平以及到期履行債務(wù)能力的信息需求。
(二)合理運用會計核算基礎(chǔ)：現(xiàn)金制和應(yīng)計制的配合使用 在現(xiàn)行的預(yù)算會計中，除了事業(yè)單位的經(jīng)營性業(yè)務(wù)外，基本上都采用現(xiàn)金制。對于現(xiàn)金制的弊端，許多學者都已作了相關(guān)研究，歸納起來有以下幾方面：一是不能客觀公正地反映政府在各個會計期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實際耗費與效率水平，不利于對政府活動的效率效果進行評價和監(jiān)督，也不利于政府內(nèi)部的效率改進；二是會造成同一會計期間政府權(quán)力和責任不相匹配；三是不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項；四是無法準確反映政府負債狀況等?，F(xiàn)金制的這些弊端顯然是和新公共治理模式下的政府績效評價不相適應(yīng)的，但值得注意的是，與應(yīng)計制相比，現(xiàn)金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優(yōu)勢，能較好地滿足合規(guī)性管理的需求。在前面目標的闡述中已指出政府會計體系中的預(yù)算會計子系統(tǒng)實現(xiàn)的是合規(guī)性受托責任的解除，它主要滿足信息使用者對于評價預(yù)算的符合過程的信息需求，在這樣的目標指導下，預(yù)算會計子系統(tǒng)應(yīng)該保持與預(yù)算系統(tǒng)一致，現(xiàn)階段堅持以現(xiàn)金制的核算基礎(chǔ)為主。而政府會計體系中的財務(wù)會計子系統(tǒng)實現(xiàn)的是績效性受托責任的解除，主要關(guān)注的是政府整體的財務(wù)狀況和運營成果，需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔的債務(wù)以及發(fā)生的全部成本，由于與現(xiàn)金制相比，應(yīng)計制的優(yōu)點在于主體財務(wù)狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度，因此在財務(wù)會計子系統(tǒng)中理應(yīng)逐步引入應(yīng)計制的核算基礎(chǔ)。
(三)構(gòu)建績效評價導向的政府會計報告體系：預(yù)算報告與財務(wù)會計報告的整合 財務(wù)報告是會計系統(tǒng)向信息使用者提供信息
的最終載體，因此，政府會計體系中的預(yù)算會計子系統(tǒng)要通過預(yù)算報告來披露主體的預(yù)算管理績效，同樣，財務(wù)會計子系統(tǒng)要通過財務(wù)會計報告來披露主體的財務(wù)狀況和運營情況。在政府公共受托責任的信息披露過程中，兩大系統(tǒng)處于互補關(guān)系，那么如何將預(yù)算報告和財務(wù)會計報告進行整合和協(xié)調(diào)以便實現(xiàn)合規(guī)性受托責任和績效性受托責任的解除就顯得十分重要。筆者認為可以借鑒美國政府會計準則委員會(GASB)第34號準則中提出的新的政府財務(wù)報告模式來構(gòu)建我國績效評價導向的政府會計報告體系。
首先，構(gòu)建政府會計報告體系的整體框架，整個報告體系由三部分組成：第一部分是基本財務(wù)報表，主要由主表、附表和財務(wù)報表附注三部分構(gòu)成，這些均由政府會計系統(tǒng)中的財務(wù)會計子系統(tǒng)提供；第二部分是要求披露的補充信息，主要包括預(yù)算執(zhí)行情況表，由政府會計系統(tǒng)中的預(yù)算會計子系統(tǒng)提供；第三部分是管理層討論與分析，包括對政府財務(wù)報表、政府財務(wù)狀況及其變動的解釋、對政府預(yù)算執(zhí)行情況以及政府發(fā)行債券的原因和所籌資金用途的說明等。
其次，基本財務(wù)報表中的主表部分主要包括資產(chǎn)負債表、財務(wù)業(yè)績表和現(xiàn)金流量表，總括反映政府運營績效的實現(xiàn)狀況；為了有助于政府績效評價的順利實施，附表部分可以提供反映政府運營情況的一些具體和詳細信息，比如提供項目績效信息的專門績效報表、提供投入和管理過程績效信息的收支明細表以及提供投入、產(chǎn)出和結(jié)果信息的各類統(tǒng)計表等；由于政府運營活動的特殊性，政府績效評價不僅要依據(jù)量化的財務(wù)信息，同時也需要定性化的非財務(wù)信息，因此在財務(wù)報表附注中除了要側(cè)重披露有關(guān)政府績效的財務(wù)信息，如與政府績效有關(guān)的預(yù)計負債和或有負債信息外，也應(yīng)披露有關(guān)的非財務(wù)信息，如簡要反映政府提供服務(wù)的數(shù)量或受益范圍的信息等。
再次，在基本財務(wù)報表的主表部分，按照會計主體的層級又可以分成三個層次：一是政府機構(gòu)(部門或單位)主體的財務(wù)報表，反映的是某一政府下屬部門或事業(yè)單位的財務(wù)狀況與營運績效；二是某級政府主體的財務(wù)報表，將一級政府下轄的各部門、事業(yè)單位，以及下級政府的財務(wù)會計信息合并披露；三是國家主體的財務(wù)報表，合并反映前兩個層次主體的整體財務(wù)狀況與營運績效，反映一國公共資源的總體狀況。最后需要說明的是，對于報告體系中的第二部分預(yù)算執(zhí)行情況表，可以按照年度與中期進行編制，反映納入年度預(yù)算的財政收支實際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對比情況。
