一、間接法編制現(xiàn)金流量表的原理
間接法是“將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”是經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的列示方法。間接法以利潤表的最后一項“凈利潤”為起算點，調(diào)整不涉及經(jīng)營活動的凈利潤項目、不涉及現(xiàn)金的凈利潤項目、與經(jīng)營活動有關的非現(xiàn)金流動資產(chǎn)的變動、與經(jīng)營活動有關的流動負債的變動等，據(jù)此計算出經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額。
在掌握間接法編制現(xiàn)金流量表原理時應該理解為什么從凈利潤開始調(diào)整，因為凈利潤主要來自于經(jīng)營活動。因此“凈利潤”與“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”有著必然的聯(lián)系。但“凈利潤”與“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”又存在金額差異?！皟衾麧櫋迸c“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”之間的差異主要表現(xiàn)在：與凈利潤有關的交易或事項不一定涉及現(xiàn)金，如計提固定資產(chǎn)折舊等；與凈利潤有關的交易或事項不一定都與經(jīng)營活動有關，如處置固定資產(chǎn)凈損益等；有些交易和事項雖然與凈利潤沒有直接關系，但屬于經(jīng)營活動，如用現(xiàn)金購買存貨等。所以，間接法下只有在“凈利潤”的基礎上進行調(diào)整，才能計算出經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。
二、間接法編制現(xiàn)金流量表調(diào)整項目解析
在間接法下，將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的方法用計算公式表示如下：
經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額=凈利潤+實際沒有支付現(xiàn)金的費用-實際沒有收到現(xiàn)金的收益+不涉及經(jīng)營活動的費用-不涉及經(jīng)營活動的收益+與經(jīng)營活動有關的、非現(xiàn)金流動資產(chǎn)的減少數(shù)+與經(jīng)營活動有關的流動負債的增加數(shù)
(1)實際沒有支付現(xiàn)金的費用包括：計提的資產(chǎn)減值準備；計提的固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊；無形資產(chǎn)的攤銷、長期待攤費用的攤銷、遞延所得稅資產(chǎn)的減少或遞延所得稅負債的增加。
這些項目并沒有帶來現(xiàn)金流出，因此，在計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應在凈利潤的基礎上加上計提的資產(chǎn)減值準備。遞延所得稅資產(chǎn)的減少或遞延所得稅負債的增加的賬務處理為：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”。遞延所得稅資產(chǎn)的減少或遞延所得稅負債的增加會引起所得稅費用的增加，但并沒有帶來當期現(xiàn)金流出。因此，在計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應在凈利潤的基礎上加上遞延所得稅資產(chǎn)的減少或遞延所得稅負債的增加。
(2)實際沒有收到現(xiàn)金的收益包括：沖銷已計提的資產(chǎn)減值準備；遞延所得稅資產(chǎn)的增加或遞延所得稅負債的減少等。
沖銷已計提的資產(chǎn)減值準備(以固定資產(chǎn)為例)的賬務處理為：借記“固定資產(chǎn)減值準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。在計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應在凈利潤的基礎上減去沖銷已計提的資產(chǎn)減值準備。遞延所得稅資產(chǎn)的增加或遞延所得稅負債的減少的賬務處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”，貸記“所得稅費用”。
遞延所得稅資產(chǎn)的增加或遞延所得稅負債的減少會引起所得稅費用減少，進而引起凈利潤增加，但所得稅費用的減少并沒有帶來現(xiàn)金流入，因此，在計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應在凈利潤的基礎上減去遞延所得稅資產(chǎn)的增加或遞延所得稅負債的減少。
(3)不涉及經(jīng)營活動的費用包括：投資損失；財務費用；非流動資產(chǎn)處置損失；固定資產(chǎn)報廢損失以及與投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有關的公允價值變動損失等。
投資損失、非流動資產(chǎn)處置損失會引起凈利潤減少，但與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量沒有關系，因此，在計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應將投資損失、非流動資產(chǎn)處置損失調(diào)增。固定資產(chǎn)報廢損失的賬務處理為：借記“營業(yè)外支出”，貸記“固定資產(chǎn)清理”。營業(yè)外支出是計算凈利潤的減項，但處置固定資產(chǎn)對于制造業(yè)企業(yè)來說不是經(jīng)營活動，所以其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或流出對并不影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，因此，在計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應該在凈利潤的基礎上加上固定資產(chǎn)報廢損失。
投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價值變動損失的賬務處理為：借記“公允價值變動損益”，貸記“投資性房地產(chǎn)(生產(chǎn)性生物資產(chǎn))”。從上述賬務處理模式中可以看出，投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價值變動的損失是計算凈利潤過程中的減項，但這不屬于經(jīng)營活動，所以在計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應在凈利潤的基礎上加上投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價值變動損失。
對于財務費用，在計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時，要區(qū)分哪些與經(jīng)營活動有關。以籌資活動中發(fā)生的財務費用為例，企業(yè)計算籌資活動中發(fā)生的短期借款利息的賬務處理為：借記“財務費用”，貸記“應付利息”。籌資活動不屬于企業(yè)的經(jīng)營活動，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和流出并不影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，因此，在計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時，應在凈利潤的基礎上將與經(jīng)營活動沒有關系的籌資活動中產(chǎn)生的財務費用加回來。而對于與經(jīng)營活動有關的財務費用，在計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時是不需要調(diào)整。如企業(yè)在賒銷過程中給予對方的現(xiàn)金折扣，如果購貨方在折扣期內(nèi)付款，企業(yè)收到貨款的賬務處理為：借記“銀行存款”、“財務費用”，貸記“應收賬款”。
(4)不涉及經(jīng)營活動的收益包括：投資收益；財務收益；非流動資產(chǎn)處置收益；固定資產(chǎn)報廢收益以及與投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有關的公允價值變動收益等。
投資收益、非流動資產(chǎn)處置收益會引起凈利潤增加，但與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量沒有關系，因此，在計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應將投資收益、非流動資產(chǎn)處置收益減去。固定資產(chǎn)報廢收益的賬務處理為：借記“固定資產(chǎn)清理”，貸記“營業(yè)外收入”。
報廢固定資產(chǎn)對于制造業(yè)企業(yè)來說不是經(jīng)營活動，所以其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或流出并不影響經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，因此，在計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應該在凈利潤的基礎上減去固定資產(chǎn)報廢收益。
投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價值變動收益的賬務處理為：借記“投資性房地產(chǎn)(生產(chǎn)性生物資產(chǎn))”，貸記“公允價值變動損益”。其公允價值變動的收益不屬于經(jīng)營活動，所以在計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應在在凈利潤的基礎上把投資性房地產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價值變動收益減掉。
對于財務收益，在計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時，要區(qū)分是否與經(jīng)營活動有關。只需要減去與經(jīng)營活動無關的財務收益，而對于與經(jīng)營活動有關的財務收益，在計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時不需要調(diào)整。如企業(yè)在賒購過程中享受的購貨方給予的現(xiàn)金折扣，如果企業(yè)在折扣期內(nèi)付款，企業(yè)支付貨款的賬務處理為：借記“應付賬款”，貸記“銀行存款”、“財務費用”。上述財務收益是經(jīng)營活動中發(fā)生的財務收益，所以在計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時這部分內(nèi)容不需要調(diào)整。
(5)與經(jīng)營活動有關的、非現(xiàn)金流動資產(chǎn)和流動負債項目，是指存貨、應收賬款等經(jīng)營性應收項目、應付賬款等經(jīng)營性應付項目的增加(減少)。計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量時，應在凈利潤的基礎上加上存貨的減少或經(jīng)營性應付項目的增加。因為存貨的減少或經(jīng)營性應付項目的增加會作為費用成本在計算凈利潤的過程中減去，而存貨的減少意味著企業(yè)在使用自己本身的存貨，并沒有帶來現(xiàn)金流出，而經(jīng)營性應付項目的增加意味著成本費用的形成并沒
有帶來現(xiàn)金的流出。因此，在計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應在凈利潤的基礎上加上存貨的減少或經(jīng)營性應付項目的增加。經(jīng)營性應收項目的減少會引起經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的增加，但這部分內(nèi)容并沒有包括在凈利潤的計算過程中。因此，計算經(jīng)營活動現(xiàn)金流量時應在凈利潤的基礎上加上經(jīng)營性應收項目的減少。
三、間接法編制現(xiàn)金流量表實例
[例]某公司2008年實現(xiàn)的凈利潤為81000元，本年度發(fā)生相關經(jīng)濟業(yè)務及賬戶資料如下：
(1)按應收賬款余額的3‰計提壞賬準備為360元。
(2)本年度車間固定資產(chǎn)計提折舊42000元，管理部門計提折舊4000元。
(3)攤銷無形資產(chǎn)14000元。
(4)出售一臺設備，收到價款110000元，設備原價160000元，已折舊60000元。
(5)基本生產(chǎn)車間報廢一臺設備，原價80000元，已計提折舊72000元，清理費用200元，殘值收入320元，均通過銀行存款收支。清理工作已經(jīng)完畢。
(6)計算短期借款利息4000元，計提長期借款利息(計入損益)4500元，將面值117000元的票據(jù)到銀行辦理貼現(xiàn)，銀行扣除貼現(xiàn)息6000元。
(7)公司長期股權投資采用成本法核算，收到現(xiàn)金股利12000元存入銀行并確認為投資收益。
(8)資產(chǎn)負債表中存貨項目的期初余額為1032000元，期末余額為1029880元。
(9)資產(chǎn)負債表經(jīng)營性應收項目中，應收票據(jù)的期初余額為98400元，期末余額為18400元，應收賬款的期初余額為119640元，期末余額為239280元，預付款項的期初余額為80000元，期末余額為40000元，其余的應收性項目余額期初、期末的余額均為零。
(10)資產(chǎn)負債表經(jīng)營性應付項目中，應交稅費的期初余額為14640元，期末余額為847776元，應付職工薪酬期初余額為44000元，期末余額為72000元，應付票據(jù)期初余額為80000元，期末余額為40000元，應付職工薪酬的期末余額中有112000元為應付的工程人員的福利費，應交稅費的期末余額中有40000元為與在建工程有關的稅費。
根據(jù)上述資料，運用間接法編制現(xiàn)金流量表見表1。
其中：
經(jīng)營性應收項目=(18400-98400)+(239280+360-119640)+(40000-80000)=0(元)
經(jīng)營性應付項目=(84777.6-14640)+(72000-44000)+(40000-80000)-11200-40000=6937.6(元)
四、結論
通過與直接法編制現(xiàn)金流量表主表之間的平衡關系，可以檢驗間接法編制的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的正確性。采用間接法編制的現(xiàn)金流量表附注中計算出來的經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額與直接法編制的現(xiàn)金流量主表的第一個項目經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額應該是相等的?？梢酝ㄟ^這種平衡關系檢驗間接法計算出的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額的正確性。
被調(diào)整的項目之間存在內(nèi)在聯(lián)系，有些項目是對另一些項目的補充調(diào)整。例如，“應付賬款”賬戶的貸方發(fā)生額是對“存貨”借方發(fā)生額中賒購部分的補充調(diào)整。所以，會計人員在用間接法編制現(xiàn)金流量表時，必須密切關注相關賬戶的借貸方發(fā)生額，仔細分析各有關賬戶借貸方發(fā)生額對凈利潤和經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量的影響，據(jù)此正確的計算經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。
對于一些特殊的調(diào)整項目要仔細分析該項目所對應賬戶借貸方發(fā)生額的具體內(nèi)容。如上例中，要對財務費用明細賬的內(nèi)容進行具體分析，區(qū)分為與經(jīng)營活動有關的財務費用及與經(jīng)營活動無關的財務費用，對于與經(jīng)營活動有關的財務費用，不需要在凈利潤的基礎上進行調(diào)整。而對于與經(jīng)營活動無關的財務費用，需要在凈利潤的基礎上進行調(diào)整從而得出經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。而對于經(jīng)營性應付項目也是一樣。如上例中，對于工程人員的福利費需要從應付職工薪酬中扣除，因為工程人員的福利費與經(jīng)營性應付項目無關。應交稅費中也要扣除和在建工程有關的相關稅費，因為這同樣不屬于經(jīng)營性應付項目。
