摘要：本文構(gòu)建一個多層理論模型并以此支撐環(huán)境會計和報告。理論模型以假設(shè)為前提，構(gòu)建新的會計核算系統(tǒng)核算企業(yè)對環(huán)境產(chǎn)生的影響，公司需要向利益相關(guān)者報告環(huán)境會計核算的內(nèi)容。
關(guān)鍵詞：環(huán)境會計 環(huán)境會計和報告 理論模型
一、引言
人類和自然環(huán)境之間的關(guān)系總是錯綜復雜的，人類既是自然世界的一部分又置身其外。一般的科學觀點認為，在動物王國當中我們無法超越自然的選擇，然而通過技術(shù)的操控，人類可以不斷的改造和重塑自然環(huán)境。從這一點來看，人類既是參與者又是遵守者。既然我們能夠塑造和影響環(huán)境，那么我們也應該能夠觀察和記錄我們對環(huán)境的影響。隨著人類對環(huán)境影響認識的不斷提高，也重新對傳統(tǒng)的經(jīng)濟、道德、會計假設(shè)提出了質(zhì)疑。20世紀70年代，人們對傳統(tǒng)管理范式的局限性產(chǎn)生疑問。Chastain（1973），Gambling（1974），Ullman（1976），Dierkes and Preston（1977）等研究了會計，組織和社會之間的聯(lián)系。到了20世紀90年代，人們的關(guān)注點開始轉(zhuǎn)向環(huán)境問題。近年人們更加關(guān)注環(huán)境可操作性問題，本文試圖尋求理論框架及其前提假設(shè)分析對環(huán)境會計和報告進行了研究。
二、環(huán)境會計和報告理論模型分析
（ 一 ）理論框架 在討論環(huán)境會計和報告理論模型之前，首先要建立一個理論框架，見表（1）。從圖中可以看出在這個理論框架中包括五個主要的部分：環(huán)境危險；公司責任；工業(yè)和環(huán)境之間新的關(guān)系；計量工業(yè)對環(huán)境造成的影響；披露和報告工業(yè)對環(huán)境造成的影響。
?。?二 ）環(huán)境危險 第一個假設(shè)前提：環(huán)境處于危險當中。雖然危險的嚴重性和性質(zhì)值得商榷，但是大量的科學資料證明環(huán)境問題是我們進入第三個千禧年來所面臨的一個重要問題。Kovel（2007）編目了一個很長的環(huán)境指標，這些指標顯示了從1970年到2000年生態(tài)環(huán)境退化內(nèi)容。環(huán)境危險以環(huán)境風險的形式進行了理論研究（Beck，1992，1999）。人類正處于環(huán)境風險當中并被這些風險所威脅。我們生活在一個具有風險的社會，這個社會和以前的社會有著本質(zhì)的區(qū)別。因為我們現(xiàn)在所處的風險是全球性的。生態(tài)災難和原子輻射已經(jīng)“忘記”國家的邊界。即使富人和有權(quán)利的人也不能從這當中幸免于難。這些不僅對健康是危險的，而且對合法性、財產(chǎn)和利潤也是危險的（Beck，1992）。生態(tài)環(huán)境不斷的下降不僅威脅著地球上的生命也威脅著財產(chǎn)和商業(yè)利潤。那些從事大量化工行業(yè)的城市和有著大量工業(yè)的城市證明了這一點。一些人反對這樣的觀點，對環(huán)境問題持有懷疑的態(tài)度。之所以這樣做是因為要發(fā)展自己公司的業(yè)務，躲避監(jiān)管，提升私人財產(chǎn)權(quán)利的地位?，F(xiàn)在最主要的環(huán)境風險也許是氣候已經(jīng)發(fā)生了改變，而全球變暖加劇了這個變化（The Stern Report，2006）。污染不斷加劇并且也阻止了熱氣離開地球。而這也使得冰層開始融化造成海平面不斷的上升。目前有一個廣泛的共識：即人類的行為造成了氣候的改變。但是仍然有人質(zhì)疑氣候改變的重要性和人類行為對氣候的影響（Cater，2007；Lewis，2007；Morris，2007）。環(huán)境問題還有很多其他內(nèi)容。如大氣的臭氧層已經(jīng)被破壞（Faman，1990；The Stern Report，2006）。由于近地面空氣中的臭氧濃度不斷的上升，空氣質(zhì)量也受到了影響。酸雨造成環(huán)境的損害和退化。和空氣一樣，我們的海洋、淡水和土地都遭受著污染的威脅。大量的有毒物質(zhì)被傾倒海洋中，許多河流被嚴重污染。由于大量的使用農(nóng)藥和化學制品導致了生物多樣性的減少（Pretty，1990）。實際上，不管在發(fā)達國家還是在發(fā)展中國家，生物多樣性都受到了威脅（Vida，1989）。這個問題的規(guī)模很大：世界上有四分之一的土地正遭受荒漠化的風險；從1960到1990年我們的熱帶雨林有40%消失了；瀕臨絕種的物種的目錄從230個開始已經(jīng)超過了35000個（Adem，1990）。Kovel（2007）指出：從1970年到2000年，物種正以一個6500萬年都看不到的速度在消失；40%的農(nóng)業(yè)土壤被污染了；世界上的森林有一半已經(jīng)消失；世界上的濕地有一半已經(jīng)枯竭或者被填滿了。由于污染、農(nóng)藥和過度的捕撈，陸地和海洋中的棲息地損失和物種損失十分嚴重（Harmon，1990）。因此，如果我們要保護生物多樣性，必須馬上采取行動。
?。?三 ）公司責任 在公司責任這個大的框架下，有三個依次的假設(shè)前提：（1）工業(yè)對環(huán)境的影響。第二個假設(shè)前提：人類，特別是工業(yè)對環(huán)境有著很大的影響。工業(yè)革命以前，歐洲大陸很大程度上來說從事的是農(nóng)業(yè)活動。隨著工業(yè)革命的發(fā)生，人類和自然之間的關(guān)系發(fā)生了根本性的改變。一般來說，人類的活動塑造環(huán)境。但是，現(xiàn)在人類的影響特別是工業(yè)活動已經(jīng)遠遠超出了活動的界限。工業(yè)要對許多破壞環(huán)境的事件以及棲息地的減少負責。例如1989年美國?？松ね郀柕掀澨栍洼喸诎⒗辜訓|南部擱淺，1100萬加侖石油盡泄海中；亞馬遜河流域大量原始森林的破壞。另外，工業(yè)大量的耗費原材料，回收利用的卻很少；農(nóng)藥和除草劑的不斷使用間接的造成了生物多樣性的減少；工業(yè)活動造成了空氣、土地和水污染?，F(xiàn)在已經(jīng)有大量的科學證據(jù)證明來自于經(jīng)濟活動中的排放，特別是燃料的燃燒正在改變著地球的氣候（Stern，2006）。（2）社會合法化。一般來講，環(huán)境會計研究者認為第三個假設(shè)前提是：如果組織接受最低的道德標準和接受集體社會道德責任，那么它的活動也許被社會認為是合法的（Wicks，1992）。如果社會感覺到組織正在經(jīng)營一個有價值的系統(tǒng)并且這個系統(tǒng)和這個社會自身的價值系統(tǒng)是相稱的，那么組織就可以在這個社會繼續(xù)存在下去（Gray et al.，1996）。如果社會合法組織提供社會服務并且尊重社會準則，它也會得到回報。也就是說社會和組織之間的“互惠”是存在的。然而一些人認為商業(yè)活動唯一的目的就是賺取利潤，而無需考慮社會責任。因此，他們不贊成上述所講的社會合法化。當然，這種觀點不會被廣泛的接受。人們普遍的認為公司接受一定層次的社會責任是合適的。（3）個人和組織要對自身行為負有責任。第四個假設(shè)前提是：當面對著環(huán)境的潛在威脅的時候，政府、組織和個人（包括經(jīng)理和會計）都不會感受到幸福，因此，個人和組織要對自身行為負有責任。潛在的環(huán)境威脅從好的方面來說會降低我們的生活質(zhì)量，但在最壞的情況下，環(huán)境威脅隱藏著災難性的變化。用會計思維定勢來講，自然資本資產(chǎn)是自然環(huán)境中重要的部分，必須要進行保護以確保地球上生命的延續(xù)（Barton，1999）。對于環(huán)境的威脅，應該謹慎持有一種防范于未然的思想并且也應該預先采取一些措施。不要等到事情發(fā)生時在采取相應的行動。那時我們可能會為自己太遲采取有效的行動而感到后悔?！叭祟愔行摹敝髁x的觀點和“非人類中心”主義的觀點都認為地球的資源必須被保護。從“人類中心”主義的觀點來看，盡管自然界沒有固有價值，但是它有著很多品種繁多的可利用價值。人類和自然界是錯綜復雜的絞結(jié)在一起。我們需要清馨的空氣呼吸，干凈的淡水飲用，健康的食品下咽。對于貿(mào)易來說天然產(chǎn)物也是必不可少的。大自然為新的農(nóng)作物或者藥物提供基因庫。所有的企業(yè)在一定程度上都會使用自然資源。20世紀90年代中期，Costanza et al.（1997）估計17個生態(tài)系統(tǒng)每年為整個生物圈提供了33萬億美元的經(jīng)濟價值。這個數(shù)字超過了全球的國民生產(chǎn)總值，當時全球的國民生產(chǎn)總值估計是18萬億美元。這17個生態(tài)系統(tǒng)僅僅包括可再生能源，不包括非可再生燃料、礦藏和空氣。從長期來看，由于自然界具有可利用價值，所以企業(yè)必須保護自然界。然而，一些企業(yè)為了個人私利在短期會“剝削”環(huán)境。它們?yōu)榱藗€人利益掠奪一個共同的利益。如果企業(yè)不對自己的行為進行自我控制或者政府沒有相應的規(guī)章制度，一些企業(yè)為了獲取短期的自身利益也許還會侵害社會，更有甚者為了長期的收益可能也會這樣做?！胺侨祟愔行摹敝髁x的觀點認為自然界具有固有的價值，因此地球上的所有資源都應當被保護。我們應該關(guān)心生物圈是因為它有自身的價值所在（Rolston，2006）?；诖擞^點，很多人認為人類從道德上有責任履行一個管理者得角色：保護物種，保持自然群落的完整性，確保生物圈的良性運轉(zhuǎn)（Nelson&Callicott，2008）。生態(tài)學家相信：非人類生活也有它自身的固有價值；人類沒有權(quán)利破壞性的干擾非人類生活，除了滿足重要的需要；人類現(xiàn)在對非人類的生活干擾是過度的并且是有害的。因此，從以上分析我們知道“人類中心”主義觀點和“非人類中心”主義觀點都要求進行環(huán)境的保護、自然資源的維護和生物多樣性的維持（Folk，2003）。 （ 四 ）工業(yè)和環(huán)境之間的關(guān)系 如果前面四個假設(shè)前提能夠被接受的話，那么需要對人類和環(huán)境之間的關(guān)系進行根本性調(diào)整。從長期來看，需要補救對環(huán)境的損害，扭轉(zhuǎn)全球變暖的趨勢，修復減少的棲息地，恢復生物多樣性。而這也許也就意味著我們要減少人口，至少要限制人口的增長直到達到和環(huán)境之間的平衡。短期來看，人口零增長或人口控制這樣根本性的調(diào)整對于生態(tài)系統(tǒng)來說是需要的，但是從經(jīng)濟上和政治上來說是不可能實現(xiàn)的?？沙掷m(xù)發(fā)展為調(diào)整人類和環(huán)境之間的關(guān)系提供了一個現(xiàn)實的目標。這個概念現(xiàn)在已經(jīng)被許多企業(yè)和政府所接受?？沙掷m(xù)發(fā)展是一個務實而實際的初步解決方式。在這個概念的基礎(chǔ)上的未來長期的根本性調(diào)整，如長期的人口零增長和深層生態(tài)（人類與動植物及環(huán)境保持協(xié)調(diào)的生態(tài)活動），能夠建立起來。可持續(xù)發(fā)展應該被理解為一個相對而不是絕對的概念。這個概念以現(xiàn)行的經(jīng)濟、政治和社會條件為基礎(chǔ)，并且在當前財務報告的范式下建立起來?？沙掷m(xù)發(fā)展提供了一個廣泛的理論框架。在這個框架下，環(huán)境指標，如可持續(xù)發(fā)展業(yè)績指標、完全成本法會計核算和自然存貨等都具有可操作性。本文對可持續(xù)發(fā)展的理解是：可持續(xù)發(fā)展是既滿足當代人的需求，又不對后代人滿足其需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展稱為可持續(xù)發(fā)展。是一個密不可分的系統(tǒng)，既要達到發(fā)展經(jīng)濟的目的，又要保護好人類賴以生存的大氣、淡水、海洋、土地和森林等自然資源和環(huán)境，使子孫后代能夠永續(xù)發(fā)展和安居樂業(yè)（WCED，1987）。從定義中可以看出可持續(xù)性的本質(zhì)是至少要保護特定的資源，如自然的棲息地、野生動物、水和空氣。而對于非持續(xù)性的資本必須進行管理。在全球可持續(xù)發(fā)展的理想狀況下，各個系統(tǒng)必須也要做到相對的可持續(xù)發(fā)展（Simon，1989）?？沙掷m(xù)發(fā)展意味著可持續(xù)收入?？沙掷m(xù)收入是來自于對“?？怂故杖耄℉icksian Income）”的改編。它是指：在沒有環(huán)境消耗和退化的前提下，一個組織就存貨和資源而言期初和期末相等的情況下，收入消費的最大數(shù)額。Daly（1991）指出陸地上的凈初級生產(chǎn)量（Net Primary Production，NPP）（對非光合作用的生命來說是基本的食物資源）只有40%的部分是適合人類的。他用圖解的方式解釋了這個數(shù)據(jù)對全世界范圍內(nèi)可持續(xù)發(fā)展的威脅。隨著人口的不斷增長，特別是發(fā)展中國家，這個威脅對野生植物和脆弱的生態(tài)系統(tǒng)變得很大。在短期來看，最小化人類對環(huán)境的影響與獲得可持續(xù)發(fā)展的成果相比，前者是更加前途有望的?？沙掷m(xù)發(fā)展能夠緩和而不是根除環(huán)境問題?？沙掷m(xù)發(fā)展的概念也擴展到將來的子孫后代?？沙掷m(xù)性要求我們這一代應該把自然資源饋贈給我們將來的一代。發(fā)展是既要滿足當代人的需求，又不對后代人滿足其需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。實際上，這是“代內(nèi)公平”和“代際公平”之間的一個權(quán)衡。沒有“代內(nèi)平衡”，要實現(xiàn)“代際平衡”是不可能的。隨著地球資源受到的威脅不斷提高，實現(xiàn)“代際公平”面臨著極大的挑戰(zhàn)。世界上一些最重要的環(huán)境問題（如生物多樣性的損失和全球變暖）沒有納入到政府決策的合法范圍內(nèi)。因為這些問題對我們這一代人來說意味著是莫須有的約束。在當前的世界環(huán)境下，可持續(xù)發(fā)展也是一個受到挑戰(zhàn)的概念。因為這個概念與在傳統(tǒng)會計和財務下運行的世界經(jīng)濟模式有著沖突。這個概念尋求經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護之間的“聯(lián)姻”。要求經(jīng)濟的發(fā)展不能以環(huán)境的改善作為犧牲而獲取?？沙掷m(xù)發(fā)展意味著自然環(huán)境改善的需求和經(jīng)濟增長的迫切性之間的妥協(xié)。這個妥協(xié)中充滿了潛在的矛盾（Gray，2009）?？沙掷m(xù)發(fā)展是一個不確定性的概念，這個概念被塑造成能夠滿足各種相互排斥的結(jié)果的需要?？沙掷m(xù)發(fā)展和當前的資本主義精神、經(jīng)濟和人口發(fā)展趨勢不相符（這些內(nèi)容消耗并且加壓于當前的環(huán)境資源）。可持續(xù)發(fā)展意味著發(fā)展而不消耗資源，而資本主義意味著為資產(chǎn)階級產(chǎn)生利潤。
?。?五 ）計量工業(yè)對環(huán)境的影響 筆者認為，以某種方式對工業(yè)給環(huán)境造成的影響進行計量是非常重要的。計量可以使先前無形東西變得可見。能夠捕捉到物質(zhì)隱藏的屬性。作為人類，計量是認識世界的一種方法。如對于時間我們用小時，分鐘和秒來表示。對于距離用公里，米和厘米來測量。在商業(yè)活動中，是通過會計數(shù)字對經(jīng)濟活動進行量化。這樣的量化方式能夠幫助理解和評價公司的活動和業(yè)績。如果認為計量商業(yè)活動的影響是必要的并且被接受，那么這時就有兩個相關(guān)的假設(shè)前提：傳統(tǒng)的會計不適合環(huán)境會計和報告；需要發(fā)展新的環(huán)境會計系統(tǒng)。（1）現(xiàn)行會計的不足。第六個假設(shè)前提是：傳統(tǒng)的會計不適合環(huán)境會計和報告。按照傳統(tǒng)會計的核算方式，不能夠獲得人類對自然環(huán)境影響的信息。許多學術(shù)團體和實踐者認為需要環(huán)境會計和報告，因此對年報當中的環(huán)境披露和單獨的環(huán)境報告進行了大量的研究。下面將討論傳統(tǒng)會計的六個缺陷。而這些缺陷抑制了傳統(tǒng)會計對環(huán)境會計的適宜性。首先，資本主義的觀點本文所討論的傳統(tǒng)會計是指盛行于西方的會計，是以資本主義為依據(jù)?，F(xiàn)代資本主義會計的世界觀是局限的。支撐現(xiàn)代會計的復式簿記的要點仍然是1494年盧卡帕喬利所闡述的內(nèi)容。帕喬利的簿記系統(tǒng)能讓意大利商人系統(tǒng)有序的記錄，并且能夠計算出交易是否獲得了盈余。隨著時間的流逝，復式簿記發(fā)展成為現(xiàn)代會計?，F(xiàn)代會計的關(guān)注點在于利潤，而這正是與資本主義緊密的糾纏在一起。從歷史來看，資本主義是一個相對較新的組織生產(chǎn)的方式。資本主義是一個剝削、敵對的系統(tǒng)而不是一個合作的系統(tǒng)。公司的目標是從正在從事的交換活動中榨取利潤。Beder（2006）指出，跨國公司不斷的欺騙政府，成百上萬的人死于受污染的水和空氣。為了實現(xiàn)資本主義可以犧牲環(huán)境（Maunder & Burritt，1991），資本家的利益和環(huán)境之間沒有達成一致性的目標。有人認為環(huán)境在商業(yè)活動的影響下是安全的，這種觀點是有爭議的，最起碼也是令人難以理解的（Gray，2008）。Beder（1997）和Monbiot（2000）兩人用文獻資料說明了公司是如何破壞民主進程和環(huán)境運動的。現(xiàn)行會計的特點主要是關(guān)注于利潤的計量并以此作為股利分配的先導，這一點主要是為大公司的利益和他們的股東服務。其他利益相關(guān)團體和利益（包括環(huán)境利益）是無法滿足的。由于二氧化碳排放市場的出現(xiàn)，會計、資本主義和環(huán)境被放置在一起。而這給環(huán)保主義者帶來問題，認為自己與資本主義是對立的。這也給會計準則制定者們帶來很多問題：原來無成本的活動現(xiàn)在要計算成本。此外，公司還要被迫采取新的思維方式并且要克服新的國際外部性。其次，業(yè)務重點。傳統(tǒng)會計采取的是狹隘的以商業(yè)活動為導向的觀點。出發(fā)點是記錄和計量商業(yè)活動。傳統(tǒng)會計沒有以任何方式找出社會和自然之間的相互影響。自然世界按照會計的術(shù)語被重新定義。但在會計的思維定式中，森林是被視為儲存資產(chǎn)“木材”的倉庫而不是野生動物的天堂；海洋是作為資產(chǎn)“魚”的儲藏庫而不是獨特的生態(tài)天堂；水和空氣一般被視為免費的物品。實際上是在利用環(huán)境進行商業(yè)開發(fā)和賺取利潤。第三，新古典經(jīng)濟學的依賴。會計是以新古典經(jīng)濟學的內(nèi)容作為它的理論基礎(chǔ)。收入理論、信息經(jīng)濟學、委托代理模型、代理理論等都是以新古典經(jīng)濟學范式為前提。新古典經(jīng)濟學和資本主義密切相關(guān)，資本主義把新古典經(jīng)濟學思想作為主導的政治思想。金融經(jīng)濟學的研究也被這種思想所占領(lǐng)，并且排斥其他的理論基礎(chǔ)（Whiteley，1986）。新古典經(jīng)濟學賦予市場機制于特權(quán)用來解決環(huán)境問題。贊成運用經(jīng)濟手段作為解決當前環(huán)境問題的一種方式并且擴大產(chǎn)權(quán)作為環(huán)境保護的獎勵，如可交易的排污權(quán)的運用。從理性上和歷史上來說，新古典經(jīng)濟學的權(quán)利來源于排他性并且新古典經(jīng)濟學理論中嵌入了產(chǎn)權(quán)和所有權(quán)的概念。在以新古典經(jīng)濟學為基礎(chǔ)的會計核算下，社會、組織和政治方面的內(nèi)容在會計中被大部分的忽視了。第四，數(shù)值量化。會計核算也是基于數(shù)值量化的基礎(chǔ)上的。數(shù)字提供了一個通用的尺度，通過這個尺度數(shù)字可以被相加或相減，當然也可以被操縱。一些數(shù)字并沒有共同的來源或者缺乏共同性，但是通過求和或相乘的方式將這些數(shù)字毫無意義的組合在一起。如碳會計當中，會計人員將排放權(quán)等效于二氧化碳的排放。在商業(yè)活動中，“量化”有時表示了商業(yè)活動自身的結(jié)束。在真實的自然世界里，“量化”僅僅具有有限的價值，很多時候“量化”都是無果而終的活動。數(shù)字是有用的抽象，但沒有能力將復雜而相互依存的事件當中發(fā)生的行為包含進來，即使是單獨的商業(yè)活動中發(fā)生的行為?！傲炕钡膯栴}本身就在于“不能量化”。Hines（1991）指出，會計可以進行量化，但所量化的錢能等同于一個橡膠樹么？作為計量技術(shù)的會計復式簿記方法已經(jīng)顯示出局限性。人們不能僅僅采用數(shù)字的方式對商業(yè)活動進行記錄。第五，貨幣的依賴。數(shù)值量化通常是通過貨幣的價值來反映的（如美元、歐元、英鎊等）。量化的計量用其他方式進行也是可能的，如石油儲備用升來表示，天然氣用立方米來表示，二氧化碳用噸來表示。但都是把這些可選擇的計量標準轉(zhuǎn)化為標準的貨幣進行計量。在經(jīng)濟核算中貨幣價值扮演著重要的角色（Weber，1976）。但是只有那些具有貨幣價值的項目才被記錄下來。這意味著大量的外部性沒有被記錄下來。就環(huán)境的事項而言，與之進行的都是非貨幣性交易。因為生物圈當中的絕大多數(shù)實物都沒有涉及到價格，如水、空氣、共同的土地、棲息地、物種、臭氧層等。自然界被排除在會計核算之外（Hines，1991）。在很多案例當中，外部性目前都沒有被估值。這不是說外部性缺乏價值，而是現(xiàn)在的計量系統(tǒng)量化外部性的價值具有困難。如果空氣和水的質(zhì)量被嚴重降級的話，生活的質(zhì)量也將受到嚴重的影響。環(huán)境經(jīng)濟學和生態(tài)經(jīng)濟學在不斷的發(fā)展，嘗試著將那些被排除在經(jīng)典的以市場為基礎(chǔ)的經(jīng)濟學之外的外部性納入到計量的范圍中來（Daly，1980，1985）。最后，專門的會計實務。會計當中的一些專門方法（實體理論，周期性）的使用并沒有很好的建立起會計與環(huán)境之間的關(guān)系，如實體理論劃定了一個人為的社會構(gòu)建的實體，而這個實體就是會計核算的所謂“單位”。企業(yè)（如有限公司）是有效、合法、無形的實體，而這些實體的邊界是不斷變化并且不清晰的。這些“單位”外的“外部性”全都被忽視了。另外，這些實體和環(huán)境之間的相互影響也許也無法辨認和記錄（Savaranamuthu，2004）。周期性理論人為的將時間劃分為分散的期間。在財務報告中這個期間一般來說是一年。眾所周知，在現(xiàn)代公司的實踐中會計核算的期間是短期的。然而，環(huán)境問題（如全球變暖）有著很長的時間跨度。這樣時間上的不匹配使得會計和環(huán)境之間的結(jié)合視乎變得很困難。因此，配比原則忽略了環(huán)境成本，短期管理戰(zhàn)略通過污染水、空氣和陸地造成了生物多樣性的損失（Savaranamuthu，2004）。（2）新的整體會計。第七個假設(shè)前提是基于會計、組織和環(huán)境的一個整體的“系統(tǒng)”觀點基礎(chǔ)之上。這個觀點認為會計、組織和環(huán)境這三者是相互獨立、相互聯(lián)系和相互關(guān)聯(lián)的系統(tǒng)。本質(zhì)上說，會計有利于這個整體“系統(tǒng)”。如對特殊的財務活動和交易的處理。組織被視為一個相互作用的復雜網(wǎng)絡。它對經(jīng)濟和環(huán)境在很多方面都具有貢獻。組織作為宏觀經(jīng)濟的一個組成部分在當中進行經(jīng)營，而宏觀經(jīng)濟同樣是一個更大的系統(tǒng)中的一部分，那就是自然生態(tài)系統(tǒng)（Daly，1991）?！敖粨Q”的網(wǎng)絡將系統(tǒng)和子系統(tǒng)連結(jié)起來。這些相互作用包括可計量（如貨幣）交易和不可計量（非貨幣）交易。這些相互作用也包括人類和非人類系統(tǒng)。Gray（2002）認為“系統(tǒng)”的觀點可以作為有益的啟發(fā)用來考慮財務和會計的界限。在極端的情況下，“系統(tǒng)”的觀點認為地球都是一個生命的系統(tǒng)（Lovelock，1982，1988）。傳統(tǒng)的宏觀經(jīng)濟范式關(guān)注點主要在于滿足人類的需要和意愿，結(jié)果忽略了世界上的正在惡化的生物資源基地。因為環(huán)境沒有成本，所以它就沒有價值。環(huán)境沒有價值是因為它是非市場因素，這種失敗的認定有著深遠否定的影響（Repeto，1992）。一個國家可以砍伐他的森林、侵蝕他的土地、污染他的含水層、獵殺野生動物和魚類直至滅絕，但是他所計量的收益不會受到任何影響，即使這些資產(chǎn)消失（Repeto，1992）。更有甚者認為這樣的行為是為了取得“進步”而采取的行動。實際上，忽略生態(tài)系統(tǒng)將危及人類的可持續(xù)發(fā)展（Costanza et al.，1997）。傳統(tǒng)的經(jīng)濟學認為土地是消極的、準備著并愿意由人類和資本進行開發(fā)（Daly & Cobb，1989）。土地之所以有價值是因為在資本主義進程中的使用所賦予的。土地，作為生物多樣性的生態(tài)庫是處于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式之外的。宏觀層面上環(huán)境的邊緣化和微觀層面上環(huán)境的邊緣化是一樣的。傳統(tǒng)會計沒有試圖將環(huán)境的事項納入到它的核算范圍中來。通常來說，土地一般是以成本記錄在資產(chǎn)負債表中。當然，有時也會重新估價。但報表當中從來都不會對棲息地的類型或者是野生動物的存在或不存在進行分析。土地被商品化并被視為是人類的一個擁有物品。人類在運用市場價格模型對土地進行買賣。因此，會計學和經(jīng)濟學的管理范式并不提倡對環(huán)境或自然界負責任的態(tài)度。 （ 六 ）披露和報告的影響 理論模型中的最后一個因素也是第八個假設(shè)前提是：組織應該為環(huán)境負責。因為是環(huán)境的管理者，同時這也是“開明的自利（合理的利己主義）”。所有的組織都包括人類，盡管人類名義上都堅持一個特定的組織目標（如賺取利潤），但人類同時也是公民、父母或社會當中的一員，肩負著責任（Ostapski & Isaacs，1992）。如果受托責任被履行的話，公司對環(huán)境的影響的披露和報告是需要的。從小的方面來說，組織能夠以管理的自然資產(chǎn)為股東負責。從大的方面來看，組織能夠為自己所擁有的自然資產(chǎn)（如棲息地）負責以及對自然所進行的侵犯行為負責。受托責任意味著并不是擁有了土地的所有權(quán)就擁有了破壞土地的權(quán)利。換言之，為了創(chuàng)造土地的市場價值，土地所有權(quán)并沒有賦予破壞土地使用價值的權(quán)利（Sagoff，1989）。這個邏輯在法律條款上已經(jīng)被承認。所有權(quán)并不意味著不承擔任何社會責任，而是表示責任和權(quán)利的共擔。受托責任的主張也許可以被看做是企業(yè)為了被社會承認合法化的需要而出現(xiàn)的。環(huán)境資產(chǎn)（如野生動物）并不是傳統(tǒng)意義上的企業(yè)資產(chǎn)，他們是共有資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)沒有確定的經(jīng)濟壽命。對環(huán)境資產(chǎn)進行估值本身也是對他們基本特征不充分的描述。與對會計實體來說相比，環(huán)境資產(chǎn)對公眾來說具有更高的價值（Barton，1999）。環(huán)境資產(chǎn)是“公共產(chǎn)品”，這個“公共產(chǎn)品”具有“外部性”，不能產(chǎn)生收入，也不能輕而易舉的被銷售。盡管一些自然資源，如化石燃料、礦物質(zhì)、農(nóng)業(yè)用地和林地，顯示出一些私人財產(chǎn)的特征，但是其他的資源（如河流和野生動物）并沒有具備這樣的私人財產(chǎn)特征。如果這些觀點被接受的話，組織必須負責任的管理他的資源。Rubinstein（1992）認為公司作為它所使用的自然資源的管理者應該對自然資源負責?！袄嫦嚓P(guān)者”的概念范圍應該擴大，延伸至包括我們的后代（Willis & Goodfellow，1991）?！笆芡胸熑巍钡母拍罴劝ㄋ饺说呢敭a(chǎn)也包括公共的財產(chǎn)。公司在受托責任的基礎(chǔ)上經(jīng)營管理他們的資源，而這也需要公司負責任的披露行為對社會和第三方帶來的影響。大多數(shù)公司通過單獨的環(huán)境可持續(xù)性報告或在年報中披露財務或非財務活動，以此方式向股東和其他的利益相關(guān)者（雇員、政府和公眾）履行責任。考慮到地球面臨的眾多威脅、工業(yè)對環(huán)境的影響、社會企業(yè)的合法性、利益相關(guān)者群體等這些內(nèi)容，可以看出一個公司所要報告的內(nèi)容是多樣的。對于這些信息的準備、交流和傳播，會計人員扮演著一個重要的角色。實際上，這表示了一種“開明的自利（合理的利己主義）”（Adam，1992）。成功的組織通過對環(huán)境的負責以及將環(huán)境責任向企業(yè)的相關(guān)利益者告知這種方式尋求一種合法性?！伴_明的自利”能夠?qū)е缕髽I(yè)的差異化和市場競爭優(yōu)勢（Hartman，Rubin & Dhanda，2007）。更為諷刺的是，環(huán)境報告對于公司來說提供了一個非常好的機會去大肆宣傳取得的環(huán)保成就。受托責任已經(jīng)被承認作為私營部門和公共部門的一個重要會計目標（Drebin，Chan & Ferguson，1981）。傳統(tǒng)上的受托責任的定義僅僅只包括狹義的財務資產(chǎn)。更加廣泛的受托責任的觀點認為：公司不僅要愛護環(huán)境，還要為對環(huán)境施加的行為負責。這樣的責任應該正式的進行報告。這一點現(xiàn)在已經(jīng)被做了，這主要是通過在年報中對環(huán)境影響進行披露或者是通過單獨的環(huán)境報告進行披露。從前面的論述中可以看出這八個假設(shè)前提之間的邏輯關(guān)系：認為環(huán)境的威脅讓我們的地球處于風險中。鑒于工業(yè)對環(huán)境有很大的影響以及社會宣布工業(yè)的合法性，因此工業(yè)應該向環(huán)境施加的行為負責。工業(yè)使地球處于危險中，因此需要在工業(yè)和環(huán)境之間建立新的關(guān)系。長期來看需要對人類和環(huán)境之間的關(guān)系進行根本性的調(diào)整。但是在眼前的短期，應該把可持續(xù)發(fā)展作為目前的目標。需要一套計量系統(tǒng)來衡量工業(yè)的影響，但是現(xiàn)在的會計由于一系列的缺陷（前文已經(jīng)討論過）不能滿足這個要求。因此需要一個“整體性會計”將公司對環(huán)境的影響納入到會計當中來。最后認為公司由于具有受托責任的功能，因此它需要向相關(guān)利益者報告環(huán)境會計方面的內(nèi)容。
三、結(jié)論
從已經(jīng)接受的理論模型來看，對于組織和會計人員來說有幾個影響。首先，考慮面臨的環(huán)境問題的嚴重性，經(jīng)理和會計人員采取行動強調(diào)這些威脅是明智的。因為，這不是別人的問題。“別再問喪鐘為誰鳴，正是為你敲響”。個人、政府、公司和職業(yè)組織需要清醒的認識到環(huán)境的挑戰(zhàn)。某種意義上這一點已經(jīng)開始，盡管可能是斷斷續(xù)續(xù)或是間歇性的。如，在英國，公司和學術(shù)團體都在尋求環(huán)境會計方面的可操作性發(fā)展（ACCA，2001）。特別強調(diào)的是，公司應該明確的認識到：環(huán)境正處于威脅當中；公司有責任為它的行為負責；公司實際上是環(huán)境的管理者，它應該承認這一點，并且公司的業(yè)務活動應該在基于社會、經(jīng)濟和環(huán)境系統(tǒng)這樣一個更加廣泛的網(wǎng)絡中運營。其次，僅僅關(guān)注于會計數(shù)字的傳統(tǒng)會計不能夠捕捉到組織活動的環(huán)境后果。需要發(fā)展一個新的會計系統(tǒng)。在這個新的會計系統(tǒng)中可以捕捉、計量并且披露企業(yè)對環(huán)境影響的所有方面。這個系統(tǒng)中至少要包括對空氣和水污染的會計核算，以及自然資源消耗的會計核算。這里提出三種核算方法：以損失成本為基礎(chǔ)進行核算；以預防成本為基礎(chǔ)進行核算；以恢復成本為基礎(chǔ)進行核算。第一個方法是指考慮對環(huán)境影響造成的損失成本。第二個是指考慮為了阻止環(huán)境的惡化采取的預防行為所發(fā)生的成本。第三個是指把環(huán)境恢復到公司影響之前的狀態(tài)所發(fā)生的恢復成本。需要對企業(yè)環(huán)境責任的新模型進行嘗試。最行之有效的方法就是將前面提到的可持續(xù)發(fā)展的概念付諸實踐。第三，作為實驗和革新的一部分，需要不斷的探索貨幣的和非貨幣的估價系統(tǒng)。以貨幣為基礎(chǔ)的估價系統(tǒng)很多。如以市場為基礎(chǔ)進行估價（木材的銷售）和以非市場為基礎(chǔ)的估價（保護價值和遺贈價值）。這些估價系統(tǒng)都是建立在環(huán)境具有價值并且環(huán)境可以商品化的假設(shè)上運用的。這些估價系統(tǒng)都是以“意愿支付”為基礎(chǔ)。非貨幣估價系統(tǒng)可以運用“生態(tài)分級制度”證明環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境影響的生態(tài)重要性。最后，這個理論框架要求組織履行受托責任，向利益相關(guān)者披露他們的環(huán)境業(yè)績方面的信息?，F(xiàn)在的實際做法是要求公司在他們的年報中或者以單獨的環(huán)境報告提供環(huán)境信息。對于公司應該提供環(huán)境方面的信息，應該至少具備下列內(nèi)容：（1）公司對環(huán)境問題的認識、公司所認識到的環(huán)境威脅、公司業(yè)務是否加劇了環(huán)境問題。（2）公司是否承認應該為對環(huán)境所施加的行為負責、為此公司應該做些什么。（3）公司對可持續(xù)發(fā)展的認識，公司如何實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。重要的一點是公司應該披露如果公司實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展是否會造成股東和其他利益相關(guān)者的經(jīng)濟利益損失。（4）運用規(guī)范的格式報告公司營運的社會、環(huán)境和經(jīng)濟目標。并且說明哪些目標已實現(xiàn)、部分實現(xiàn)或未實現(xiàn)。 *本文系貴州省教育廳高校人文社會科學研究碩士點項目“貴州省上市公司環(huán)境會計信息披露研究”（項目編號：11SSD001）的階段性成果。
