摘要：本文通過對規(guī)范會計研究與實證會計研究及其對我國會計研究的啟示進行了分析，描述了實證會計研究和規(guī)范會計研究的歷史軌跡，并對規(guī)范會計研究與實證會計研究進行了比較，闡述了辯證統(tǒng)一關系，探究了我國會計研究范式的選擇，以期為我國會計理論和會計實務的研究提供參考。
關鍵詞：規(guī)范會計研究 實證會計研究 歷史軌跡 辯證統(tǒng)一 會計研究范式
一、引言
實證研究方法在經濟學研究領域的廣泛應用，使其被進入到了會計學的研究，從而會計學的研究也被切割為規(guī)范研究和實證研究。兩者對于會計理論和實務研究的性質不同，其根本區(qū)別是：前者產生時間早于后者，加入了價值的判斷，研究的是“應該怎樣”的問題，對會計研究有自己的主觀觀點，并描述會計研究應該是一個什么樣的狀態(tài)；后者研究的是“是什么”，是對會計事實的客觀反映，不對其的價值判斷。受經濟學廣泛采用實證分析方法的影響，從上世紀八十年代起，我國會計理論與會計實務的研究開始應用實證研究方法，通過對實證研究方法的模仿和吸收，目前我國學者大量采用此方法進行會計研究。但對于會計研究應該采用哪種方法的爭論愈演愈烈，學者和理論界對會計理論與會計實務的研究應采用的研究方法出現了以下兩種觀點：一種是過分重視規(guī)范會計理論的作用，一些學者認為會計學科屬于社會科學，市場經濟是一系列復雜經濟現象的系統(tǒng)，采用實證研究方法對會計理論和實務進行定量分析是不可能和不科學的；另一種則是片面強調實證會計理論的作用，認為會計科學雖屬于社會科學，但它是發(fā)展十分成熟的理論體系，尤其是會計實務必須進行量化才能客觀反映客觀情況，必須采用實證分析方法以體現研究的客觀性和科學性。這種長期以來形成的對會計理論與會計實務的研究應該采用哪種方法的討論和爭議，對我國的會計理論的進一步研究和發(fā)展是十分不利。因此，對當前我國會計研究定性研究與定量研究嚴重失衡必須引起重視，如何處理好兩者的關系，亟需為其提供理論和政策指導。基于此，本文通過對規(guī)范會計研究和實證會計研究的問題進行探究和分析，以期為會計研究提供借鑒和參考。
二、會計規(guī)范研究與實證研究文獻述評
（ 一 ）會計規(guī)范研究與實證研究相關文獻述評 對規(guī)范會計研究和實證會計研究的相關問題，國內外許多學者從不同角度與領域對其進行了廣泛的探討和研究，并提出了很多有價值的觀點和見解。就目前的國內文獻的研究看，對規(guī)范會計研究和實證會計研究的研究成果主要集中在以下幾個方面：實證會計學派的產生是歷史發(fā)展的必然，實證會計與規(guī)范會計兩者之間存在辯證關系，齊獻忠（2001）分析認為實證會計理論不能代替和否定規(guī)范會計理論，實證會計研究服務于規(guī)范會計研究，規(guī)范會計研究的科學建立也要充分運用實證會計的研究成果。我國實證會計研究處于剛剛起步的階段，會計理論研究注重規(guī)范而忽略實證。杜興強（2000）通過對規(guī)范會計研究與實證會計研究比較分析后認為：第一，會計理論研究之中，“是”與“應該是”，或“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起，并無明確界限可以判斷或者有意識地去遵循。第二，實證會計研究和規(guī)范會計研究之間并無人為的界限，作為實證會計研究精神的對事實解釋和預測應以規(guī)范會計研究的目的為歸宿。第三，在會計理論研究之中，由于兩者的互補性，將實證會計研究和規(guī)范會計研究對立起來的態(tài)度固然不可取，但是絕對否認實證會計研究和規(guī)范會計研究的做法也同樣不可取。第四，規(guī)范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程，因此其研究成果往往和會計實務存在著一定的差距，而實證會計理論研究則立足于會計實務，因此其研究成果往往與會計實務中的結果比較吻合或基本接近，但是這并不能夠說明實證會計研究和規(guī)范會計研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”。 蓋地、呂志明（2007）分析研究認為，傳統(tǒng)會計研究（規(guī)范性研究）始于20世紀二、三十年代的美國，到20世紀六十年代達到黃金時期；實證會計研究產生于20世紀六、七十年代，并在八十年代成為主流。規(guī)范會計研究與實證會計研究的產生都有其必然性，都適應了其當時的客觀環(huán)境，從方法論角度而言，各有其優(yōu)缺點。無論規(guī)范會計研究還是實證會計研究都不可能一統(tǒng)天下，二者應該和諧共處。從哲學的角度，張自巧（2009）對實證會計研究方法進行了客觀評價，剖析了實證會計研究方法與規(guī)范會計研究方法的辨證統(tǒng)一關系，闡述了實證會計研究與規(guī)范會計研究相結合的理論基礎，探索了實證會計研究與規(guī)范會計研究有機結合具體途徑，認為在構建會計理論的過程中，只有在辯證唯物主義的指導下，將兩種研究方法進行有機地結合，才能促進會計理論研究的健康發(fā)展。實證研究方法和規(guī)范研究方法是會計理論研究方法的一對范疇，在研究方法上二者各有側重，各有所長，曲京山、喬俊興（2010）對會計理論研究的研究和實踐證明，盡管兩種會計研究方法存在著諸多不同，但兩種會計研究方法在一定程度上存在著互補和聯(lián)系性，只有正確地處理好二者之間的關系，在研究中將二者有機地結合起來，實現兩種研究方法的優(yōu)勢互補，才能提高理論的研究效率，最終促進我國會計理論研究的全面發(fā)展?？v觀國內外的研究成果，就規(guī)范會計研究和實證會計研究的的相關問題，大多數學者解釋角度的不同導致結論不盡相同。國外對規(guī)范會計研究和實證會計研究的研究理論和具體實踐起步較早且趨于成熟，而國內的起步相對較晚。因此，必須對規(guī)范會計研究和實證會計研究的問題進行深入研究和探討，以期為改善會計理論的研究提供借鑒和參考。
?。?二 ）會計規(guī)范研究和實證研究發(fā)展歷史軌跡 實證會計研究與規(guī)范會計研究的發(fā)展、創(chuàng)新和演化是伴隨著對會計理論的不斷創(chuàng)新而發(fā)展的。規(guī)范會計研究的研究方法大致分為演繹法和歸納法，由此分別形成了指導性和描述性理論。從會計理論演化的歷程來看，對其研究可以追溯到古希臘和古羅馬時代，但在當時并未形成嚴格意義的會計理論，僅屬于描述性的。描述性理論成熟的標志是復式簿記理論的提出，它是由1494年帕喬利提出的?；谘堇[法的指導性理論歷程產生于上世紀的經濟大蕭條時期。1929年，美國的整個股票市場出現了嚴重問題，出現了上市公司的會計信息造假、會計信息披露失真、 操縱利潤等嚴重問題，嚴重損害了相關投資者的利益。為使投資者的利益免受其害，美國成立了SEC（證券交易委員會），它要求必須統(tǒng)一會計準則，從而促進了會計理論的研究。W·A·Paton、J·B·Canning、H·W·Sweeney、K·Macneal等人吸收和借鑒了新古典經濟理論，并對會計實務進行深入了調查，發(fā)表了一些具有里程碑意義的論文和著作，提出應按照反映使用者決策所需的現行成本或價值信息為目標重構會計學。他們提出了收益決定模型，認為利潤表應當代替資產負債表，該模型體現了會計所有權導向，會計理論和實務的多項原則在此時得到確立，如權責發(fā)生制原則、持續(xù)經營原則等。到了上世紀六十年代，對規(guī)范會計研究的研究達到了全盛時期。這個時期主張受托責任觀，并提出了阿羅可能性定理，在此定理影響下產生了決策有用觀，并促進了會計實證研究的產生。最早對實證會計理論進行研究的是鮑爾和布朗，他們在1968年發(fā)表了《會計數據的實證評估》一文，拉開了實證會計理論研究的序幕。70年代，羅切斯特學派等會計學者進一步對實證會計理論進行拓展和完善。80年代，實證會計研究得到了進一步系統(tǒng)化。1986年，實證會計研究創(chuàng)立者中的兩位美國著名學者瓦茨（Watts）和齊默爾曼（Zimmerman）發(fā)表了他們的代表作《實證會計理論》一書，比較完整的介紹了實證會計理論的形成與發(fā)展過程，把實證會計研究提高到一個嶄新的水平，成為當前西方財務會計理論中一個引人矚目的新分支，為后續(xù)會計理論的研究做出了重要貢獻。他們在書中確立了實證會計理論的著名的三大假設：債務契約假設、管理者薪酬假設和政治成本假設。90年代，實證會計理論的研究者繼續(xù)圍繞三大假設展開，研究發(fā)現支持這三大動機和最終會計選擇之間的關系。從實證會計理論的發(fā)展時間順序來看，實證會計研究從“不成熟”的研究演化為“較成熟”的研究，早期的研究存在著方法論上的弊病，這些弊病被后續(xù)的研究所糾正，隨著研究的深入，人們獲得了新的研究思路，并由此產生了更豐富的理論。 三、會計規(guī)范研究與實證研究辯證關系分析
?。?一 ）會計規(guī)范研究與實證研究對比分析 （1）規(guī)范會計研究。上世紀初葉，很多企業(yè)的會計實務工作比較繁瑣蕪雜，面對這些會計工作時會計從業(yè)人員的工作較混亂，缺乏基本的規(guī)范，亟需進行規(guī)范，會計規(guī)范研究在此情形下產生。會計規(guī)范研究研究的是“應該是什么”，即從邏輯的高度概括或指明會計實務和會計原則應該是什么，強調其規(guī)范性的要求，從而促進會計實務的規(guī)范性。規(guī)范會計研究使用“前提—推論”的研究路徑，借助邏輯抽象推理進行會計研究，其對會計研究的主要方法既又歸納法，也又演繹法。歸納法就是通過對大量的會計現象和實務進行分類研究，概括出其內在聯(lián)系，體現了從一般到具體、從具體到抽象的邏輯方法，從而歸納概括出會計理論。歸納法的優(yōu)點在于不受預定的模式限制。演繹法是從一般性原理如會計目標、假設到個別事實如會計實務的準則和方法的邏輯方法。演繹法的推導過程是前提命題到結論在進行驗證，最后指導具體會計問題。其優(yōu)點在于使各項會計理論有密切的內在聯(lián)系，導出的結論邏輯比較嚴密。但是，規(guī)范會計研究也存在一些系統(tǒng)性弊端：第一，會計理論的研究需要對演繹法的假設進行檢驗和判斷，而規(guī)范會計研究往往忽視了這一點；第二，會計規(guī)范研究導致對會計主體的行為因素不重視；第三，由于缺乏大量會計經驗的支撐，往往導致規(guī)范會計研究的會計研究出現“閉門造車”式的論斷。（2）實證會計研究。實證會計研究的是會計學“是什么”的知識體系，是對會計事實的客觀反映，不加入對其的價值判斷，目的是揭示會計的內在規(guī)律，從而更好地解釋和預測會計實務與理論。具體來說，會計研究中應用實證分析，主要是通過“成本一利益”的分析，對管理當局和會計準則進行闡釋和預測，并對其進行有意識地選擇。對會計理論和會計實務進行實證分析的大致思路是：首先，依據現實情況和基本原理、理論等，對此研究進行假設；其次，根據上面的假設，采用科學方法對相關資料進行盡可能地收集；最后，對收集到的數據和資料進行分類、計算、處理，通過研究得出結論。從對會計理論和會計實務進行實證分析的過程來看，實證會計研究具有嚴密的科學性、定量方法被廣泛運用、偏重實務性等特征，其采用定性分析與定量分析相結合的研究方法，研究時運用統(tǒng)計學方法和概率論基本理論，通過對會計實務進行預測和闡釋，有很強的實踐指導作用。實證會計研究在會計理論和會計實務的研究中得到了廣泛應用，但也同樣存在一些局限。如其對政治成本、厭惡風險程度等無法明確定義和量化，各項變量之間是否是線性關系無法明確，而建立的模型大多數是線性模型。
（ 二 ）會計規(guī)范研究與實證研究的辯證統(tǒng)一 基于上述分析可知，會計規(guī)范研究與實證研究都具有各自不可替代的特定功能；在對會計理論和會計實務進行研究時對兩方法應該相互依賴、互相滲透；單純依靠某個方法進行研究都不能完全避免和克服的各自的系統(tǒng)缺陷；兩者都忽視了對會計研究應該是從特殊到一般再到特殊的過程，應做到邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一；實證會計研究對某個具體會計問題進行證實或證偽有效，但對會計理論框架卻無能為力，必須應用規(guī)范會計研究。所以，片面強調某一方法是不對的，在對會計研究時應做到把規(guī)范會計研究和實證會計研究有機的結合起來，而不能偏頗。（1）會計研究應是一般到具體到一般的過程。規(guī)范會計研究是從會計假設或目標出發(fā)演繹出一系列的基本原則以指導會計工作；實證會計研究則是根據搜集的數據和資料進行檢驗，進而對研究結果證實或證偽。也就是說，實證會計研究和規(guī)范會計研究的邏輯是不相同的，前者是由一般到具體，后者是由具體到一般。由此而言，對會計理論的研究應該是一般到具體到一般的有機結合，努力實現兩者優(yōu)勢互補。（2）因兩者會計研究的層面和視角不同，更不能將兩者割裂。為了挖掘會計理論框架的內在邏輯，規(guī)范會計研究在較高的理論層面進行研究，如研究財務會計的框架；而實證會計研究則對十分具體的會計理論和現象進行研究，如存貨發(fā)出的計價問題，應采取先進先出法或者后進先出法等。實證會計研究的會計問題愈來愈細微，規(guī)范會計研究者借此批評其對會計理論的貢獻甚微，會計研究的目標層次愈低，就更多的要求進行實證分析，反之，更要求進行規(guī)范分析。因此，規(guī)范會計研究與實證會計研究的層面和視角不同，就必然要求組成一個整體，而不能將兩者割裂。（3）事實判斷和價值判斷的密切關聯(lián)性。規(guī)范會計研究的會計目標屬于較高層面，需要對其進行價值判斷，實證會計研究的會計目標屬于較低層面，則需要對其進行事實判斷。事實判斷和價值判斷之間存在密切關聯(lián)性，所以，規(guī)范會計研究不可能摒棄事實判斷，實證會計研究也不可能排除價值判斷。在研究會計目標時，應實現兩者的和諧共處，不能厚此薄彼。事實上，兩者之間并沒有人為設置的鴻溝，規(guī)范會計研究是實證會計研究的目的和歸宿，兩者對于不同層面的研究，互相結合、互相補充，可以對會計目標進行更深入的解釋。規(guī)范會計研究從邏輯高度的會計研究，必然會與實際實務存在誤差，而實證會計研究則可以補充和修正，在會計研究中必須實現兩者的有機結合。
四、會計研究啟示及我國會計研究范式的選擇
?。?一 ）優(yōu)勢互補，相得益彰 著名物理學家波爾說過，站在一條深刻真理對面的往往是另外一條深刻的真理。鑒于規(guī)范會計研究和實證會計研究兩者各具優(yōu)勢和弊端，偏廢任何一方都是錯誤的，應避免兩者的對立，承認雙方的價值，積極促進其有機結合。經濟活動的特殊性決定了對會計目標的研究既要做到規(guī)范分析，又要實證分析，做到定性分析和定量分析相結合。實證會計研究屬于定量分析，規(guī)范會計研究屬于定性分析，定性分析是定量分析的基礎和前導，對進一步的研究起著預見和指導作用，定量分析是定性分析進一步研究的深化，對其進行糾正和檢驗。在研究中做到兩者統(tǒng)一，既保障了會計理論的縝密性，又不失精確性。
?。?二 ）區(qū)分側重，適度應用 目前我國對會計研究采用的主要方法是規(guī)范研究方法，實證研究方法僅是為研究的需要服務，處于從屬地位。原因在于：我國目前沒有完全建立社會主義市場經濟理論體系，實證會計研究應建立在相對成熟的會計理論之上，否則對其研究也會成為無本之木。我國很多企業(yè)的公司治理結構還很不完善，熟練的職業(yè)經理人還很缺乏，股權交易市場欠發(fā)達等問題。企業(yè)經濟數據的質量和準確性不高，存在數據的統(tǒng)計口徑、數據的連續(xù)性和可比性、會計數據造假、會計信息失真等問題。實證研究型的會計人才嚴重匱乏，要求具備扎實的財會、經濟、數學和計算機等方面的知識。對會計目標實證分析的預測效果不盡人意。鑒于此，對會計理論的研究應該做到以規(guī)范研究為主，加大實證研究力度。 （ 三 ）量體裁衣，確定方法 規(guī)范會計研究與實證會計研究都有優(yōu)勢和弊端，在對會計理論和會計實務的研究過程中應該采取何種方式？選擇以哪一種為主的研究方法應當根據會計研究的對象確定。一般來講，越是具體的問題，應越偏重采用實證會計研究；而越是高層次、帶有決策性的問題，應越偏重采用規(guī)范會計研究。在過去的一段時間內，相關政策的政策性效應明顯，會計數據造假、會計信息失真等問題，對其研究采用實證分析方法的研究意義不大，應采用規(guī)范會計研究。隨著經濟體制的深入改革，法律法規(guī)的出臺，證券市場的成熟，對會計理論研究的采用實證會計研究的環(huán)境和條件日漸成熟，今后的實證研究的數量應逐漸增多。
