審計成本是指完成一定數(shù)量的審計項目，達到一定的工作效果所耗用的人力、時間和經(jīng)費。用投入產(chǎn)出術(shù)語表達，就是產(chǎn)出既定的條件下所投入的審計資源。審計署在2004年制定的《審計機關審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》中要求各級審計機關在制定年度審計項目計劃時要考慮項目的時間、經(jīng)費和人員要求，在2005年制定的《審計署關于改進審計項目計劃管理的實施辦法》中又提出要實行項目預算管理，加強審計成本控制?？梢?，有關審計成本管理的問題已提上審計機關日程。
一、加強審計成本管理的意義
在當前形勢下，加強審計成本管理具有十分重要的現(xiàn)實意義。
加強審計成本管理，是提高審計機關績效，建設節(jié)約型政府的需要。加快建設節(jié)約型社會，是黨中央國務院從全局和戰(zhàn)略性高度做出的一項重大決策。審計機關作為政府部門之一，必須要從自身做起。
加強審計成本管理，是適應時代經(jīng)濟社會發(fā)展的要求，充分發(fā)揮審計作用的需要。近年來，審計機關的地位和作用日益顯現(xiàn)，尤其是各級審計機關積極展開的績效審計，以促進提高資金使用效益、推動政府相關部門單位深化改革和提高管理水平為目標，揭示了大量損失浪費問題，發(fā)揮了審計機關在建設節(jié)約型政府中的監(jiān)督促進作用和導向作用，引起了社會積極的反響。這一方面擴大了審計機關的影響力，提高了審計機關的威信，另一方面也吸引了廣大群眾對審計機關關注的目光。審計機關必須要加強審計成本管理，提高自身管理績效，才能經(jīng)得起公眾的監(jiān)督和檢驗，符合黨委政府和社會各界更高的要求與期望，充分發(fā)揮審計作用。
加強審計成本管理有利于審計機關更好地整合審計資源，發(fā)揮審計監(jiān)督職能。當前，審計機關普遍存在著人員少與任務重的矛盾，在保證審計質(zhì)量的前提下，降低審計成本，有效利用和整合審計資源，提高審計工作效率是解決這個矛盾的有效途徑。
各級審計機關必須積極轉(zhuǎn)變觀念，努力探索科學的審計成本管理方法，提高審計工作運轉(zhuǎn)效能，明確各級工作責任，以做到規(guī)范高效。審計機關于部應提高認識，端正思想，樹立正確的成本效益觀念，降低審計成本，提高審計效率，更好地完成審計工作。
二、影響審計成本的因素
目前審計機關審計成本管理主要存在如下問題：審計工作節(jié)奏不夠緊湊；項目完成時間過長；部分項目現(xiàn)場審計用的時間不多，但出具報告卻花費了很長的時間。對審計項目耗費的經(jīng)費普遍缺乏統(tǒng)計和分析，審計投入的人力、時間和經(jīng)費多少，產(chǎn)出的效果如何等尚未納入各級審計機關的管理目標。
影響審計機關審計成本的因素是多方面的，有自身形成的，也有外部引發(fā)的；有人為的，也有因?qū)徲嬻w制未理順而存在的。深圳市審計局對2005年度完成審計項目投入產(chǎn)出情況進行了統(tǒng)計分析，從審計項目管理的角度來看，主要有以下因素：
1.審計計劃的確定。計劃制定得科學與否，對審計機關的審計成本有著重要影響。按照經(jīng)濟學的理論，如果一個項目的投入遠大于產(chǎn)出，那么這個項目是不經(jīng)濟的，不值得做。審計也是如此。審計機關在安排審計項目計劃時，應該從成本效益角度考慮項目安排是否合理，在投入產(chǎn)出之間尋求最佳平衡點。
目前，基層審計機關審計力量不足與審計任務重的矛盾十分突出，地方黨委政府臨時委托的項目較多，計劃安排比較被動，審計資源不能科學配置。計劃不科學容易導致有的項目投入的審計力量過多，出現(xiàn)窩工，造成審計資源浪費；有的項目審計力量投入不足，該查處的問題未深入查處，起不到審計應有的作用，形成另一種浪費。
2.審計準備工作。審計準備工作主要包括：開展審前調(diào)查，了解被審計單位基本情況，確定工作期限，搜集有關法規(guī)文件，下達審計通知書，制定審計方案，明確工作目標和人員分工等。從實踐情況來看，一般審前準備工作做得越充分，審計現(xiàn)場實施就會越順利，否則，在某種程度上就會產(chǎn)生阻力或延誤工作時間。深圳市審計局2005年共完成42個審計項目，有50％的項目現(xiàn)場審計時間超過60天，但其中8個績效審計項目雖然相對復雜，由于審前工作準備充分、各級領導重視，審計工作進展順利，現(xiàn)場審計時間一般都控制在60天內(nèi)。
3.審計現(xiàn)場管理。從成本控制的角度看，審計現(xiàn)場管理一要明確目標，抓住重點。審計對象的情況往往比較復雜，僅憑一次審計就把所有的問題都查出來幾乎是不可能的，面面俱到、遍地開花式的詳查，往往只會事倍功半。二要弄清事實，抓實取證，避免因取證資料不實、定性處理不準確等原因而返工或與被審計單位出現(xiàn)重大的意見分歧，影響審計工作順利進行。三要重視審計人員的合理組織和分工，避免因分工不當而浪費人力資源。此外，也不能忽視與被審計單位的溝通與協(xié)調(diào)。與被審計單位溝通與交流不夠，會使現(xiàn)場取證、征求意見等多個環(huán)節(jié)出現(xiàn)阻礙，造成工作上的被動。
4.審計報告質(zhì)量及編制審核程序。審計報告時間是指現(xiàn)場審計結(jié)束到出具審計報告的時間，與審計報告質(zhì)量及編制審核程序等因素密切相關。要節(jié)約審計成本，必須控制審計報告時間。審計組長或主審在現(xiàn)場審計工作結(jié)束后，應及時分析提煉證據(jù)，抓住要點，準確定性，縮短分析整理資料的時間。撰寫的審計報告要事實清楚，格式規(guī)范，文字簡潔，提高報告質(zhì)量。一般來說，質(zhì)量越高的審計報告越容易獲得認同，順利通過層層審核。審計機關要健全完善審計報告審核制度，加強報告的集體決策，節(jié)省報告審核時間。
深圳市審計局2005年完成42個審計項目，出具審計報告42份，出具報告時間一般為40天左右，平均為54天，最短的11天，最長的176天，其中：60天內(nèi)出具正式審計報告的項目27個，占64％；超過60天出具正式審計報告的項目15個，占36％。審計項目報告時間明顯偏長，主要原因包括：（1）收集整理資料時間過長，個別項目現(xiàn)場審計結(jié)束至形成審計報告征求意見稿時間長達63天。這與審計組工作不夠緊湊、人員安排不合理有一定關系；（2）征求意見時間長，被審計單位對審計報告征求意見稿反饋時間最長的達70天。這主要受不可控因素影響，但也與問題定性是否準確、與被審計單位溝通交流情況等有直接聯(lián)系；（3）報告審核審定時間長。一些項目比較復雜，遇到的新問題、重大問題、非常規(guī)問題較多，由于不同的人對問題看法的不一致，導致報告反復修改，拖延報告完成時間，影響審計工作進度。
5.審計方式、方法的選用。就地審計或是送達審計，詳細審計或是抽樣審計，以及是否利用計算機軟件輔助審計，對審計成本的影響是不一樣的。選用審計方式、方法，既要考慮審計目標的實現(xiàn)，又要從實際出發(fā)，因地制宜。不同的被審計單位、不同類型的項目可以采用不同的審計方式、方法。在效果一致的情況下，應選擇成本最節(jié)約的方式、方法。目前，部分審計干部不講究審計方式、方法，不緊扣審計目標，熱衷于撒大網(wǎng)、搞外調(diào)，有的一扎進被審計單位就埋頭看憑證，抄數(shù)字，計算機技術(shù)運用水平低，在一定程度上加大了審計機關的審計成本，制約了審計效率提高。
從整個審計機關管理的角度來看，還有以下因素也對審計成本管理產(chǎn)生影響：
1.審計人員的能力和素質(zhì)。包括審計人員的專業(yè)勝任能力、政治素質(zhì)和綜合業(yè)務素質(zhì)等，是降低審計成本、提高審計工作效率的關鍵。在審計過程中，如果審計人員缺乏敏銳的分析能力和準確的專業(yè)判斷能力，就會因為對一些情況看不出或拿不準，使問題遲遲不能披露，導致推延審計時間，影響審計工作效率，甚至可能造成重大問題的遺漏。
2.審計工作機制。這是個根本性、全局性、長期性的問題，包括機關用人機制、競爭機制、激勵約束機制等。目前我國政府部門行政成本偏高，工作機制未理順是個關鍵的因素，審計機關也不例外。在“能上不能下、能進不能出”、“論資排輩”的機制下，審計人員干多干少一樣，干好干杯一樣，效率高的還有被“鞭打快?！钡娘L險，因此缺乏最求效率的動力和壓力，導致工作拖沓，審計成本也就不可能降低。
三、加強審計成本管理的途徑
1.加強人力資源管理，整合利用好審計資源。
現(xiàn)代管理的核心是以人為本。加強審計成本管理，一方面要通過教育和培訓，培養(yǎng)政治素質(zhì)好、專業(yè)水平高、事業(yè)心、責任心強的復合型人才；另一方面要對現(xiàn)有的審計資源優(yōu)化配置、優(yōu)化組合，更好地發(fā)揮現(xiàn)有人力資源的作用。審計機關應建立和完善統(tǒng)籌配置人力資源的良性機制，按照全局一盤棋的觀念，打破機關內(nèi)部處室界限和專業(yè)分工，實現(xiàn)人力資源共享，優(yōu)勢互補。必要時，可以統(tǒng)籌國家審計、內(nèi)部審計和社會審計力量，最大限度地實現(xiàn)人力資源地聚合效應。執(zhí)行審計項目時，應選擇最適合項目要求、審計成本最優(yōu)的審計人員組合。可以嘗試建立職業(yè)準入和退出機制。對審計組長或主審的“任職資格”進行規(guī)范，除包括學歷、任職時間等基本條件外，還可以考慮增加定期考試、考核，以提高職業(yè)準入“門檻”，確保準入的人員具有良好的條件、較高素質(zhì)。對不再符合“任職資格”的審計人員則取消資格，使人才可上可下，促使審計人員不斷進取，在審計隊伍內(nèi)部形成良性的競爭機制。對審計項目可以試行招標制，通過招標，選取選擇最優(yōu)成本效益的人員組合和方案。
2.科學制定計劃，實行項目計劃成本管理。
審計計劃對執(zhí)行審計項目起龍頭作用，計劃管理成為審計成本管理的源頭。要搞好審計成本管理，首先在審計計劃階段就要對項目成本有科學的計劃。審計機關在制定計劃前，要充分調(diào)查研究，通過搜集意見、走訪、座談等方式獲取相關成本信息，對各計劃項目成本進行測算。在確定項目時，應遵循成本效益原則。對法定項目、政府、人大批辦、交辦的重要事項，或是確實具有深遠政治意義和社會價值的，即使其測算成本過高，也要將該項目列入年度計劃。對審計效果基本相同的項目，則優(yōu)先選擇審計成本低的。
審計機關要向當?shù)卣I導多匯報，與有關部門多溝通協(xié)調(diào)，在選擇審計項目方面多爭取一些主動權(quán)，以利于按照“全面審計，突出重點”的原則，將有限的審計力量，用于加強對重點領域、重點部門、重點資金的審計監(jiān)督，將監(jiān)督的觸角集中延伸到管理薄弱的地方、國有資產(chǎn)流失嚴重的地方，群眾反映多、意見大的地方，容易出現(xiàn)違法違紀和腐敗現(xiàn)象的地方，避免出現(xiàn)臨時任務過多，計劃不如變化快的情況，保證審計人力、時間的科學計劃和配置。
在計劃階段，還要確立成本管理的目標，制定科學合理的項目成本計劃。一般來說，項目成本計劃應在審計項目計劃下達前，由計劃部門會同承擔項目業(yè)務部門以及財務部門，在綜合考慮審計項目性質(zhì)、審計目標要求、被審計單位有關情況、審計人員數(shù)量和素質(zhì)的基礎上，合理地預算項目投入人力、時間，對相關經(jīng)費進行分析計算后確定下來。這個過程的關鍵是確定項目合理工作量（即人力、時間），審計署在《審計署關于改進審計項目計劃管理的實施辦法》中也提出“要逐步建立科學測算審計項目工作量的模型”。筆者認為，目前國內(nèi)部分審計機關嘗試的審計項目分類管理法有一定的借鑒意義。審計機關計劃部門可以在掌握和分析以往年度審計項目工作量的基礎上，按照審計項目性質(zhì)、被審計單位資金規(guī)模和組織結(jié)構(gòu)等，將審計項目分類，按類確立工作量標準，在此基礎，考慮實際情況確立每個項目計劃工作量，再結(jié)合有關財務數(shù)據(jù)，確定項目計劃成本。當然前提條件是必須能收集到完整、真實的項目工作量基礎數(shù)據(jù)，即投入的人力、時間等，這也對項目過程管理有關成本數(shù)據(jù)提出了要求。
3.做好審前調(diào)查，細化審計實施方案。
審前調(diào)查是編制審計方案、有效選擇審計重點的基礎，必須要細致周密。通過審前調(diào)查不僅要摸清被審計單位總體情況、業(yè)務流程，對一些重點問題還可實行試審，基本達到審計取證的要求。只有進行了充分的審前調(diào)查，才能在正式審計時集中力量，直奔主題和重點，從而減少現(xiàn)場審計時間，節(jié)約審計成本。
從成本管理角度看，審計實施方案應是制定時間、人員和經(jīng)費等成本構(gòu)成要素的具體方案，是現(xiàn)場審計成本控制的導向。一個優(yōu)秀的審計實施方案，不僅要目標明確，還要指標具體，并盡可能地量化。在審計實施方案中，審計組長或主審應將工作量分解至每個審計步驟、每位審計人員。在時間安排上，要根據(jù)項目要求完成的最后期限，對重要事項的現(xiàn)場取證、分析證據(jù)、報告初稿、報告征求意見等各階段工作所耗費的時間及各審計事項的最遲開始時間、最早結(jié)束時間等做出具體安排，并落實責任到人。在人員分配上，要合理搭配、合理分工，既要盡量發(fā)揮每個審計人員的專長，人盡其才，又要讓各個層次的人員都得到鍛煉，提升全體從業(yè)人員的業(yè)務水平，以利于有效的利用有限的資源，提高審計工作成效。
4.加強現(xiàn)場審計成本控制，建立動態(tài)跟蹤制度。
在現(xiàn)場審計過程中，一要抓組織協(xié)調(diào)，要建立審計組長與審計小組（人員）之間、審計小組之間、審計人員之間快速暢通的溝通機制，減少磨合時間，加快審計進度，降低審計成本；要與被審計單位的領導及有關人員充分溝通，必要時可采取一些審計法中規(guī)定的措施，力爭對方配合，以保證審計項目實施順暢。二要抓審計質(zhì)量，要保證審計實施方案得到落實、審計質(zhì)量控制的每一個環(huán)節(jié)到位。審計人員要按照審計署《審計機關審計項目質(zhì)量控制辦法》的要求規(guī)范審計工作程序，審計組長或主審要承擔起現(xiàn)場指導和檢查的責任，對審計小組成員獲取的審計證據(jù)、記錄的審計日記、編制工作底稿均要隨時檢查或復核，確保審計重點突出，事實準確，處理得當，程序規(guī)范，減少因質(zhì)量不高返工而增加成本的現(xiàn)象。三要建立審計項目進展情況動態(tài)跟蹤制度。審計組長或主審要動態(tài)跟蹤審計項目進展情況，并定期向有關管理部門匯報，以便機關領導全面了解整個機關年度項目計劃進展狀況。如出現(xiàn)與方案預定進度偏離的狀況，審計組長或主審要及時了解情況、分析原因，根據(jù)實際情況及時調(diào)整審計目標和重點或?qū)θ藛T、時間做出適當調(diào)整和安排，力爭審計工作按計劃完成。
在現(xiàn)場審計工作結(jié)束以后，審計組長或主審要抓緊時間對現(xiàn)場取得資料進行分析和匯總，認真撰寫審計報告，并對審計報告的撰寫、審核審批流轉(zhuǎn)程序進一步跟蹤。審計機關應對各類審計文書進一步規(guī)范，建立健全審計業(yè)務會議等報告審核程序，保證審計工作順利完成。
5.改進和創(chuàng)新審計方式、方法和手段。
選擇審計方式時，應考慮審計成本。在不影響獨立性的前提下，計劃安排的項目要盡可能就地就近。對能采取送達方式審計、聯(lián)網(wǎng)審計的項目，就不要就地審計?；蛘呖梢暪ぷ餍枰扇∷瓦_審計與就地審計相結(jié)合的方式。德國聯(lián)邦審計院有三分之二的項目是采取送達方式進行審計的。
在審計方法上，應由賬項基礎審計、制度基礎審計向風險基礎審計過渡，減少直至避免詳細測試。充分利用內(nèi)部控制評估、風險評估、抽樣審計等一些先進的方法。將重要性水平的運用、分析性復核的運用貫穿于整個審計實施過程。審計部門之間，特別是審計機關內(nèi)部，要注意分析運用以前年度、上級審計機關等審計成果，盡可能做到資源共享。節(jié)約審計成本，減少不必要的重復勞動，實現(xiàn)審計效果的最大化。要把經(jīng)濟責任審計、預算執(zhí)行審計、專項資金審計、企業(yè)財務收支審計、績效審計等有機結(jié)合起來，形成一個相輔相成、相互補充的鏈條，做到相得益彰、事半功倍。
審計機關要進一步推進計算機輔助審計，要利用計算機平臺加快數(shù)據(jù)庫建設，如專家人才數(shù)據(jù)庫、審計對象資料庫和審計法規(guī)數(shù)據(jù)庫等，逐步實現(xiàn)審計機關內(nèi)部、各級審計機關之間數(shù)據(jù)信息地互通互聯(lián)，提高審計信息資源的共享水平，提高審計效率，節(jié)約審計成本。
6.建立規(guī)范的成本考核體系，完善激勵和約束機制。
要真正落實審計成本管理，審計機關還必須建立規(guī)范的成本考核體系，做到項目成本有計劃、有標準、有考核。在對項目進行考核時，不僅要對審計程序、審計成果進行考核，還要對審計投入的人力、時間和經(jīng)費進行考核。實際操作中，可以將項目實際執(zhí)行時間與計劃完成時間、項目計劃成本與實際成本等指標進行比較，對計劃完成好的可以在項目考核時給予一定的分值，完成不好的項目應該分析原因，根據(jù)不同的情況扣分。
同時，審計機關應建立相應激勵和約束機制，使成本控制和管理與審計組、審計人員的切身利益相聯(lián)系，使真正有能力、有責任心，低耗高效地完成審計任務的審計干部得到獎勵或晉升，對失職的審計人員則要追究相關責任。這樣才能激發(fā)審計人員的活力，使審計成本管理真正起到促進審計工作規(guī)范高效。
