摘 要：據(jù)國(guó)務(wù)院通過(guò)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》后，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局2011年11月16日公布了《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。增值稅與營(yíng)業(yè)稅無(wú)論是在內(nèi)涵上還是在稅收政策上都存在明顯的差異，因此此次營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革必然會(huì)對(duì)試點(diǎn)行業(yè)交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)產(chǎn)生影響。本文分析了營(yíng)業(yè)稅與增值稅的內(nèi)涵及營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的現(xiàn)實(shí)意義，具體分析了改征對(duì)試點(diǎn)行業(yè)交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)所產(chǎn)生影響。
關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅 增值稅 試點(diǎn)行業(yè) 影響
一、營(yíng)業(yè)稅改增值稅的意義
（一）避免重復(fù)征稅
營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的增值額征收的一種稅。增值稅與營(yíng)業(yè)稅最大的區(qū)別是：增值稅的計(jì)稅依據(jù)是增值額，增值稅稅負(fù)高低不僅與納稅人的收入水平有關(guān)，而且還與納稅人成本中所含的可抵扣增值稅有關(guān)。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)高低僅與營(yíng)業(yè)額有關(guān)，不受成本費(fèi)用高低的影響。
現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅按不同行業(yè)和不同經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目設(shè)不同的稅目，實(shí)施行業(yè)差別比例稅率。如交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、文化體育業(yè)和有點(diǎn)通信業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為3%，金融保險(xiǎn)業(yè)服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)為5%，娛樂(lè)業(yè)5%-20%。營(yíng)業(yè)稅是以營(yíng)業(yè)額乘以相應(yīng)稅率來(lái)直接計(jì)算應(yīng)繳納稅額，計(jì)算簡(jiǎn)便、稅負(fù)較合理，但存在重復(fù)征稅的問(wèn)題。繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)從增值稅一般納稅人那里購(gòu)買(mǎi)貨物或接受勞務(wù)繳納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，不存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題，而是按營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目確定營(yíng)業(yè)額，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，每道流通環(huán)節(jié)都要交稅，存在重復(fù)征稅問(wèn)題。而增值稅最大的好處是不重復(fù)征稅，它只征收沒(méi)有被收過(guò)稅的那部分銷(xiāo)售額的稅款，可以避免征收重疊。因此，營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，相關(guān)企業(yè)將改交增值稅，只對(duì)增值額那部分繳納稅款，避免了重復(fù)征稅。
（二）有利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展
近年來(lái)，從各項(xiàng)數(shù)據(jù)來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展比較緩慢。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)2011年我國(guó)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)所占的比重落后大多數(shù)國(guó)家7%左右。要想現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展，就要大力推動(dòng)服務(wù)業(yè)。營(yíng)業(yè)稅改增值稅正是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的有力手段。一是，營(yíng)改增有利于緩解服務(wù)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。增值稅納稅人分一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人與營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)相像，增值稅小規(guī)模納稅人征收率為3%，較于原實(shí)行的5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，稅率降低，直接減輕服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。而對(duì)一般納稅人而言，試點(diǎn)后將適用6%的增值稅率，相較于原實(shí)行的5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，稅率有所提高， 但企業(yè)自身購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、設(shè)備、辦公用品、接受服務(wù)等均可進(jìn)項(xiàng)抵扣，且進(jìn)項(xiàng)稅率幾乎都是17%抵扣，因而營(yíng)改增也會(huì)在一定程度上緩解稅收負(fù)擔(dān)。二是，營(yíng)改增有利于促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。營(yíng)改增，有利于完善稅制，降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力，為第三產(chǎn)業(yè)（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)）發(fā)展?fàn)I造一個(gè)寬松的環(huán)境，從而加快社會(huì)專(zhuān)業(yè)化分工，優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。
二、營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)稅改主要內(nèi)容
此次稅改主要內(nèi)容：一是增值稅擴(kuò)圍到交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)?！督煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定：對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。至此，增值稅擴(kuò)圍到交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。二是增值稅稅率新增兩檔11%和6%?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)在現(xiàn)行增值稅稅率17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增了11%和6%兩檔稅率。提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)稅率為17%，提供交通運(yùn)輸服務(wù)稅率為11%，提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)稅率為6%。
三、營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)試點(diǎn)行業(yè)稅負(fù)的影響
作為一項(xiàng)結(jié)構(gòu)性減稅措施，“營(yíng)改增”肯定會(huì)對(duì)試點(diǎn)行業(yè)的稅負(fù)水平產(chǎn)生影響?！盃I(yíng)改增”對(duì)小規(guī)模納稅企業(yè)而言極為有利。小規(guī)模納稅企業(yè)采用簡(jiǎn)易辦法征收增值稅，應(yīng)交增值稅為銷(xiāo)售額與征收率的乘積。試點(diǎn)后小規(guī)模納稅企業(yè)可適用征收率3%，將低于或不高于現(xiàn)行任何一個(gè)行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率，直接從中受益。而對(duì)一般納稅人而言，“營(yíng)改增”的影響將各不相同。某些行業(yè)稅負(fù)將下降，某些行業(yè)稅負(fù)不降反而上升。
（一）對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的影響
交通運(yùn)輸業(yè)稅率由3%上升至11%（港口、機(jī)場(chǎng)為6%），雖然稅率上調(diào)會(huì)使企業(yè)稅負(fù)上升,但企業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、設(shè)備、燃料動(dòng)力等均可用增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，這在很大程度上減輕了企業(yè)的稅負(fù)。從交通運(yùn)輸行業(yè)整體來(lái)看，“營(yíng)改增”有利于行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，但對(duì)于行業(yè)個(gè)體而言影響各不相同，對(duì)某些行業(yè)而言稅負(fù)可能不降反升。因?yàn)椴煌袠I(yè)，成本中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是不同的。
鄭荊璞、朱慧（2012）認(rèn)為“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響主要取決于增值稅適用稅率水平、行業(yè)毛利率及營(yíng)業(yè)成本中可抵扣項(xiàng)占比等因素。因?yàn)樵鲋刀惖匿N(xiāo)項(xiàng)稅額取決于營(yíng)業(yè)收入和適用的增值稅稅率水平，而進(jìn)項(xiàng)稅額則取決于企業(yè)利潤(rùn)增值空間、營(yíng)業(yè)成本中可抵扣項(xiàng)目占比。稅改后適用稅率低、毛利率較低、可抵扣項(xiàng)目占比比較高的企業(yè)受益較大。并通過(guò)收集大量資料推算論證了這一觀點(diǎn)。適用稅率高、毛利率高、營(yíng)業(yè)成本可抵扣項(xiàng)目占比較低的收費(fèi)公路行業(yè)稅負(fù)有所提高；港口和機(jī)場(chǎng)由于適用稅率較低、但毛利率較高，營(yíng)業(yè)成本可抵扣項(xiàng)目占比低，稅負(fù)基本持平或有所提高；而航空、航運(yùn)行業(yè)雖適用稅率較高，但由于營(yíng)業(yè)成本可抵扣項(xiàng)目占比較高，毛利率較低，預(yù)計(jì)營(yíng)改增前后稅負(fù)基本持平。
表1：交通運(yùn)輸細(xì)分行業(yè)稅負(fù)增減情況
資料來(lái)源：鄭荊璞、朱慧（2012）
（二）對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)的影響
現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)和簽證咨詢(xún)服務(wù)等。試點(diǎn)后將適用6%的增值稅率，將給現(xiàn)代服務(wù)業(yè)帶來(lái)不可忽視的影響?，F(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%增值稅稅率相較于原實(shí)行的5%的營(yíng)業(yè)稅稅率，稅率僅調(diào)高了一個(gè)百分點(diǎn)。雖然稅率有所提高。但企業(yè)自身購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、設(shè)備、辦公用品、接受服務(wù)等均可進(jìn)項(xiàng)抵扣，且進(jìn)項(xiàng)稅率幾乎都是17%抵扣，因而行業(yè)總體稅負(fù)水平會(huì)有所下降。
（三）對(duì)提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)的稅負(fù)影響
2009年增值稅由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)消費(fèi)型增值稅后，企業(yè)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。但企業(yè)通過(guò)融資租賃租入固定資產(chǎn)則無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因?yàn)樽赓U行業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅。本次“營(yíng)改增”將租賃行業(yè)納稅了增值稅的征稅范圍，租入機(jī)器設(shè)備的企業(yè)將可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，適用增值稅稅率17%。同時(shí)還規(guī)定經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)企業(yè)中一般納稅人提供的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際負(fù)稅超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退的稅收優(yōu)惠政策。這些規(guī)定將大大減輕租賃行業(yè)的稅負(fù)。
四、結(jié)論
營(yíng)業(yè)稅改增值稅使我國(guó)現(xiàn)行稅種更加科學(xué)，更加合理，營(yíng)改增消除了重復(fù)征稅現(xiàn)象，不僅降低了社會(huì)再生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的稅負(fù)壓力，而且減輕了第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)壓力，促進(jìn)了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，是一次結(jié)構(gòu)性減稅。此次改革對(duì)試點(diǎn)行業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生不同的影響。但是，目前雖分行業(yè)多角度分析了“營(yíng)改增”對(duì)不同行業(yè)及行業(yè)中不同子行業(yè)的影響，并輔以數(shù)據(jù)來(lái)反映對(duì)試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響，但這些數(shù)據(jù)假設(shè)比較多，與實(shí)際可能有一定出入。換言之，“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的實(shí)際影響，整體稅負(fù)降低力度是否如眾人分析般，還有待一段時(shí)間的檢驗(yàn)。今后仍應(yīng)通過(guò)大量的實(shí)證研究來(lái)探討“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的實(shí)際影響，以及檢驗(yàn)“營(yíng)改增”是否完全解決稅負(fù)公平的問(wèn)題。同時(shí)，目前“營(yíng)改增”對(duì)行業(yè)稅負(fù)影響的研究大都以交通運(yùn)輸業(yè)為樣本，而缺乏對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的稅負(fù)影響量化的實(shí)踐研究。
