摘 要：
關(guān)鍵詞：
價值鏈管理理論，已在很多先進(jìn)企業(yè)的成本管理和戰(zhàn)略分析中得到不斷的實踐。例如作業(yè)成本管理就是基于價值鏈管理的基礎(chǔ)上而產(chǎn)生的。由于篇幅限制，本文無法對價值鏈管理進(jìn)行深入研討，因此僅就基于價值鏈的企業(yè)成本分析進(jìn)行簡略探討，意在引發(fā)同行的興趣和思考，從而推動價值鏈管理理論在企業(yè)實務(wù)管理中得到逐步不斷的運用。
一、傳統(tǒng)成本管理的局限性
傳統(tǒng)的成本管理方法僅將產(chǎn)品的成本定義為產(chǎn)品的制造成本，即只包括產(chǎn)品的直接材料成本、直接人工成本和應(yīng)分?jǐn)偟闹圃熨M用等間接成本，并將應(yīng)分?jǐn)偟拈g接成本按照一定生產(chǎn)量量度標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)品中進(jìn)行成本分配。而將其他費用放在管理費用、銷售費用等業(yè)務(wù)費用中，作為期間費用處理，并認(rèn)為這部分費用與當(dāng)期產(chǎn)品的生產(chǎn)無關(guān)。
當(dāng)單一產(chǎn)品或相似產(chǎn)品的生產(chǎn)達(dá)到最優(yōu)的生產(chǎn)效率，或者間接成本相對于直接材料、直接人工成本數(shù)額來說相對較小時，制造費用即使按照直接材料數(shù)量、直接人工工時、直接機器工時、產(chǎn)量或其他數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，都不會產(chǎn)生大的偏差和問題。但隨著產(chǎn)品組合和產(chǎn)品多樣化的增加，以及隨著生產(chǎn)自動化的發(fā)展，間接成本在生產(chǎn)成本中的比重增大，構(gòu)成內(nèi)容也呈現(xiàn)復(fù)雜化的趨勢，這時候如果按照數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)分配間接成本就會產(chǎn)生成本的扭曲。例如傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)對間接制造成本采用簡單的直接人工工時、直接機器工時等數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，但在形成制造成本的過程中，有相當(dāng)一部分的發(fā)生是與數(shù)量無關(guān)的，產(chǎn)量大的產(chǎn)品并不必然消耗更多的間接成本。這些與數(shù)量無關(guān)的間接成本若按數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，就會使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲。這樣的成本管理系統(tǒng)必將產(chǎn)生錯誤的成本結(jié)論，經(jīng)營決策層若采用這樣的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)進(jìn)行決策，則有可能造成經(jīng)營決策的重大失誤，嚴(yán)重時會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略失敗使企業(yè)遭受巨大損失。
此外，在傳統(tǒng)的成本管理方法下，成本控制的方法主要是通過減少支出、降低成本來實現(xiàn)的，由此產(chǎn)生的后果就是企業(yè)只將成本管理的重點放在了降低產(chǎn)品的制造費用上，而忽略了其他的間接費用。這樣的成本控制方法，很容易造成產(chǎn)品制造費用下降了，但其他間接費用上升，或者帶來產(chǎn)品質(zhì)量品質(zhì)的下降等不良后果，容易造成整體經(jīng)營業(yè)績沒有得到提升，甚至對企業(yè)的長期發(fā)展造成危害。舉例而言，如果企業(yè)為了控制成本，盲目的縮減研發(fā)成本支出，那么就有可能損害企業(yè)的技術(shù)先進(jìn)性，使企業(yè)缺乏競爭優(yōu)勢；而如果片面降低產(chǎn)品質(zhì)量檢測等質(zhì)量控制成本，則有可能會導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量下降、退貨率增加，產(chǎn)品索賠費用提高，直至影響產(chǎn)品的銷售，最終受損害的還是企業(yè)本身。
傳統(tǒng)成本管理的上述局限性，現(xiàn)在在業(yè)界已經(jīng)得到了大家的共識和認(rèn)可。而價值鏈管理理論的出現(xiàn)，有效的解決了傳統(tǒng)成本管理方法的缺陷和局限性。近年來，價值鏈管理理論在企業(yè)成本管理中的運用被越來越多的企業(yè)關(guān)注和接受。
二、價值鏈及價值鏈成本分析框架
價值鏈最早是由美國學(xué)者邁克爾．波特提出的，他認(rèn)為“每一個企業(yè)都是用來進(jìn)行設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、交互以及對產(chǎn)品起輔助作用的各種活動的集合，所有這些活動都可以用價值鏈表示出來”。波特所指出的價值鏈就是企業(yè)為了實現(xiàn)價值創(chuàng)造活動而進(jìn)行的一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組合。就是一個由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈，每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)生又形成一定的價值，轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，依此轉(zhuǎn)移，直至形成最終產(chǎn)品，提供給企業(yè)外部顧客。而最終產(chǎn)品作為企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈的最后一環(huán)，凝結(jié)了各個作業(yè)鏈所形成并最終提供給顧客的價值。因此，作業(yè)鏈同時又表現(xiàn)為價值鏈，而作業(yè)耗費與作業(yè)產(chǎn)出配比的結(jié)果，就是企業(yè)的盈利。
企業(yè)內(nèi)部價值鏈可以被分解為主要業(yè)務(wù)和輔助業(yè)務(wù)。主要業(yè)務(wù)是指產(chǎn)品的進(jìn)貨物流、生產(chǎn)、出貨物流、營銷和售后服務(wù)；輔助業(yè)務(wù)是為主要業(yè)務(wù)提供必要的支持，主要包括研發(fā)、采購、人力資源管理、企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施（如一般管理、會計、安全、計劃、信息系統(tǒng)等）。企業(yè)的每種產(chǎn)品都有自己的價值鏈。
根據(jù)分析目的的不同，價值鏈包含的作業(yè)內(nèi)容也會不同。相對企業(yè)整體價值的實現(xiàn)來說，價值鏈?zhǔn)侵钙髽I(yè)經(jīng)營的全過程的各項作業(yè)，包括研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、配送等；相對某一特定過程來說，價值鏈僅包含這一特定過程中發(fā)生的相互關(guān)聯(lián)的各項作業(yè)。例如，為了實現(xiàn)降低原材采購成本這一目標(biāo)，價值鏈包含的內(nèi)容為采購計劃的擬定、供應(yīng)商的選擇、簽訂采購合同、運輸、質(zhì)量檢驗等一系列的作業(yè)，而不能僅僅指其中的某一項作業(yè)。由于基于不同目的的分析，價值鏈包含的作業(yè)內(nèi)容也會不同，那么價值鏈成本的分析也相應(yīng)的會有不同。對于戰(zhàn)略性盈利分析，價值鏈成本應(yīng)該包括企業(yè)在全部經(jīng)營活動中發(fā)生的成本，即產(chǎn)品的設(shè)計、開發(fā)、生產(chǎn)、營銷、配送和售后服務(wù)等全部作業(yè)成本的總和。對于短期的戰(zhàn)術(shù)盈利分析，如決策是否應(yīng)該接受某一項產(chǎn)品訂單，則需要計算產(chǎn)品的經(jīng)營成本，包括傳統(tǒng)成本管理中的制造成本和銷售費用，那么價值鏈成本一般應(yīng)該包括生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)等作業(yè)的成本，而不包括產(chǎn)品設(shè)計、開發(fā)等作業(yè)的成本。
三、價值鏈成本分析的成本動因
價值鏈的成本分析，首先是把價值鏈上發(fā)生的資源耗費中的間接成本根據(jù)資源動因分配到價值鏈所包含的各項作業(yè)上，形成各項作業(yè)成本，然后再通過對作業(yè)動因的確認(rèn)和計量，將各項作業(yè)成本分配到成本對象上，核算出成本對象的成本。成本對象可以是一種產(chǎn)品或服務(wù)，也可以是一個特定的客戶或一份訂單。
基于價值鏈的成本分析方法，引入了成本動因這一概念。成本動因，是指引起相關(guān)成本對象的總成本發(fā)生變動的因素。其中，引起作業(yè)成本變動的因素，稱為資源動因，資源動因?qū)⑵髽I(yè)耗費的資源成本分配給各個有關(guān)作業(yè)；引起產(chǎn)品成本變動的因素，稱為作業(yè)動因，作業(yè)動因用來計量各種產(chǎn)品對作業(yè)耗用的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。
由于成本動因是引起資源耗費、發(fā)生成本變動的真正原因，所以根據(jù)成本動因?qū)ζ髽I(yè)耗費的資源成本進(jìn)行分配，能夠更大限度的提供真實、準(zhǔn)確的成本信息。企業(yè)發(fā)生的各種間接費用，將不再采用傳統(tǒng)成本核算方式中單一的分配基礎(chǔ)進(jìn)行成本分配，而是采用不同層面的、眾多的成本動因進(jìn)行成本分配，從而保證成本的準(zhǔn)確性。這也正是基于價值鏈的成本分析的獨到之處。
四、價值鏈成本分析的意義
傳統(tǒng)的成本管理，只側(cè)重于內(nèi)部產(chǎn)品或服務(wù)的制造過程，沒有涉及產(chǎn)品或服務(wù)成本發(fā)生的全部過程，僅以制造成本的本身控制為主，較少從整個企業(yè)系統(tǒng)的角度探討引發(fā)企業(yè)成本的動因。利用傳統(tǒng)的成本數(shù)據(jù)實施成本控制，進(jìn)行決策，往往具有很大的局限性。而基于價值鏈的成本分析，將滿足顧客的價值需求作為起點，將為顧客提供價值增值的整個活動過程作為分析對象，強調(diào)降低或消除不能給顧客價值增值的活動。站在整個價值鏈的角度進(jìn)行分析，可以從整個企業(yè)系統(tǒng)的角度更清晰的理解成本構(gòu)成的機理，避免了片面割裂成本形成的原因。
基于價值鏈成本分析，站在企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)價值創(chuàng)造的角度系統(tǒng)整體的思考和分析成本問題，由于涉及產(chǎn)品或服務(wù)的全部成本，是一種更寬基礎(chǔ)的成本分析，因此也被稱為戰(zhàn)略成本分析。企業(yè)管理人員能夠?qū)唧w的產(chǎn)品和服務(wù)，從宏觀上和微觀上了解企業(yè)的成本狀況和相應(yīng)的競爭優(yōu)勢，從而可以分析價值鏈中每種業(yè)務(wù)是優(yōu)勢還是劣勢，并在這一基礎(chǔ)上進(jìn)行相關(guān)決策。
降低成本是生產(chǎn)成本分析的終極目標(biāo)。價值鏈成本分析的方法，由于關(guān)注的成本對象不僅僅是產(chǎn)品，而且包括作業(yè)。因為成本引起的直接和主要因素其實是作業(yè)，所以通過價值鏈成本分析的作業(yè)管理，對作業(yè)進(jìn)行分析，通過計算和使用關(guān)于效率、質(zhì)量、時間的大量非財務(wù)性指標(biāo)，以研究分析作業(yè)產(chǎn)生的原因、作業(yè)執(zhí)行的質(zhì)量和效率以及作業(yè)執(zhí)行的結(jié)果，可以將管理引入更深層次，發(fā)現(xiàn)影響成本的根本原因，并從中尋找降低成本的路徑，從而解決影響成本的實質(zhì)問題。
五、基于價值鏈的成本分析在企業(yè)管理中應(yīng)用
1、消除價值鏈中非增值成本
企業(yè)價值鏈包括包括經(jīng)營全過程的研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、配送等各個作業(yè)環(huán)節(jié)。而每個作業(yè)環(huán)節(jié)又繼續(xù)分解、細(xì)化為更具體的作業(yè)，這些作業(yè)的集合形成了企業(yè)的價值鏈。并非每個作業(yè)環(huán)節(jié)都能實現(xiàn)和提高客戶價值。這些不增加客戶價值的作業(yè)所耗費的成本，是非增值成本。非增值成本并非是不必要的成本，但卻是可以通過持續(xù)改善加以消除的成本。通過對價值鏈中作業(yè)的分析，可以尋找到企業(yè)耗費的各種非增值作業(yè)，并通過不斷改善加以消除。如產(chǎn)品質(zhì)量檢驗作業(yè)的成本，為了防止不合格產(chǎn)品流入市場，檢驗作業(yè)是必須的。但檢驗作業(yè)的成本不能增加客戶價值。通過改善，不斷提高生產(chǎn)技術(shù)和工藝水平，可以實現(xiàn)下線產(chǎn)品一次合格率達(dá)到百分之百，那么檢驗作業(yè)就可以消除。傳統(tǒng)成本管理雖然也注重提高產(chǎn)品質(zhì)量，也注意控制和壓縮檢驗費用的開支，但沒有意識到它是非增值成本，應(yīng)逐步予以消除。又如存貨庫存的作業(yè)，在企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)作業(yè)中，庫存也不會增加客戶價值。通過提高存貨周轉(zhuǎn)的計劃性，使存貨及時得到補充和轉(zhuǎn)移，庫存成本也可以完全得到消除。庫存作業(yè)管理的比較成功的范例如豐田公司的“零庫存”管理，就大大提高了企業(yè)的效益和競爭力。
2、提高價值鏈中增值作業(yè)的效率
企業(yè)內(nèi)部價值鏈中增值作業(yè)，是企業(yè)創(chuàng)造價值必須的作業(yè)，這些作業(yè)能夠為企業(yè)創(chuàng)造價值。增值作業(yè)過程中耗費的成本，是增值成本。但增值成本的發(fā)生必須是企業(yè)“高效率”執(zhí)行增值作業(yè)發(fā)生的成本。通過價值鏈成本分析中對作業(yè)和成本動因的相關(guān)數(shù)據(jù)、信息的收集，尋找出增值作業(yè)中影響效率的因素，并予以持續(xù)改進(jìn)，不斷提高增值作業(yè)效率，可以達(dá)到降低企業(yè)成本，提高客戶價值的目的。具體提高作業(yè)效率的途徑，包括作業(yè)減少、作業(yè)分享、作業(yè)選擇等，在實務(wù)中上述多種途徑往往結(jié)合起來進(jìn)行考慮。
3、通過價值鏈成本分析，指導(dǎo)制定適宜企業(yè)發(fā)展的價格戰(zhàn)略
基于價值鏈的成本分析，避免了傳統(tǒng)的成本管理方法中只能核算產(chǎn)品制造成本的成本且成本發(fā)生“扭曲”的弊端，能夠分析計算出產(chǎn)品或服務(wù)的更加貼近實際水平的全部成本。在制定產(chǎn)品價格時，有了相對準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)作為指導(dǎo)，利于企業(yè)管理者根據(jù)市場環(huán)境制定產(chǎn)品價格的競爭策略，與競爭對手展開價格競爭。
4、價值鏈流程再造
企業(yè)戰(zhàn)略管理的首要環(huán)節(jié)就是對企業(yè)的各種內(nèi)外部因素進(jìn)行戰(zhàn)略分析，從而選擇制定適宜的戰(zhàn)略。通過價值鏈分析，對外能識別并確保企業(yè)在行業(yè)或產(chǎn)業(yè)中的優(yōu)勢地位和核心地位，從而能夠在整體價值鏈顧客價值最大化的前提下，通過價值讓渡等方式結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟而形成優(yōu)勢價值鏈聯(lián)盟，以使企業(yè)確保自身的優(yōu)勢戰(zhàn)略地位。當(dāng)企業(yè)成本水平很高時，通過價值鏈成本分析，找到成本過高的原因或環(huán)節(jié)，從而采取適宜的價值鏈流程再造方式，提高企業(yè)的核心競爭力：如可以通過并購方式，將企業(yè)外部的價值流納入到企業(yè)內(nèi)部，與企業(yè)內(nèi)部原有的價值鏈進(jìn)行價值鏈整合，從而形成規(guī)模經(jīng)濟；也可以利用企業(yè)外部的優(yōu)勢，將內(nèi)部價值鏈中成本較高的價值流外包或轉(zhuǎn)讓出去，從而保持企業(yè)具有優(yōu)勢的價值鏈作業(yè)等。價值鏈流程再造還包括改變工藝、利用自動化差異、改變分銷渠道等多種方式，在此不再贅述。值得注意的是，企業(yè)價值鏈的一系列作業(yè)間具有相互關(guān)聯(lián)性，一個作業(yè)的改變會影響到其他作業(yè)消耗的改變。因此，在價值鏈流程再造時，要以整個企業(yè)系統(tǒng)的價值優(yōu)化為目標(biāo)。
