摘 要：母公司在編制集團(tuán)內(nèi)的合并報(bào)表時(shí)，抵銷分錄的正確與否直接關(guān)系到合并報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。本文將從母公司個(gè)別報(bào)與集團(tuán)視角出發(fā)，全新的詮釋抵銷分錄的由來，以便能給合并報(bào)表的編制者帶來便捷，以及對合并報(bào)抵銷分錄的真實(shí)理解。
關(guān)鍵詞：個(gè)別報(bào)表；集團(tuán)視角；抵銷分錄
一、引言
母公司合并報(bào)表的編制既是一個(gè)復(fù)雜的過程，又是一個(gè)絕對不可缺少的工作環(huán)節(jié)。在實(shí)際工作實(shí)務(wù)中，企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員在制作工作底稿時(shí)，對抵銷分錄的編制難以做到全面、準(zhǔn)確，對其理解更是存在欠缺之處。為更好的幫助報(bào)表編制者，對合并報(bào)表抵銷分錄理解，下面筆者將從內(nèi)部投資的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷、內(nèi)部交易的抵銷三個(gè)方面進(jìn)行全面的分析。力求在今后的實(shí)際工作中，在處理合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)上述內(nèi)容逐一考慮，才能避免遺漏，確保完整。
二、集團(tuán)內(nèi)部投資的抵銷
?。ㄒ唬┠腹镜拈L期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
①2012年1月1日，A公司以銀行存款1 100萬元，自非關(guān)聯(lián)方甲公司購入B公司80%有表決權(quán)的股份。當(dāng)日，B公司賬面所有者權(quán)益總額為800萬元，其中，股本600萬元，資本公積100萬元，盈余公積20萬元，未分配利潤80萬元。當(dāng)日B公司有一專利權(quán)賬面價(jià)值200萬元，公允價(jià)值300萬元，尚可使用10年，假定無殘值。
②2012年3月，A公司向B公司銷售甲商品一批，售價(jià)100萬元，成本80萬元，增值稅稅率為17%，至2012年12月31日，B公司已將該批商品對外售出50%。
③2012年6月，A公司自B公司購入乙商品作為管理用固定資產(chǎn)，采用年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。B公司出售該商品不含增值稅貨款200萬元，成本為150萬元；甲公司已于當(dāng)日支付貨款。
④2012年度，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤150萬元，年末計(jì)提盈余公積15萬元，當(dāng)年B公司分紅40萬元；
⑤2012年末B公司持有的可供出售金融資產(chǎn)增值30萬元。
現(xiàn)在筆者將對母公司A公司有關(guān)2012年末合并會計(jì)報(bào)表的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理：
第一步、站在母公司的個(gè)別報(bào)表角度分錄：
1.投資時(shí)：借：長期股權(quán)投資 1 100 貸：銀行存款 1 100
2.分紅時(shí)：借：應(yīng)收股利 32，貸：投資收益 32 ；
2012年末其長投賬面余額為1 100萬元。
第二步、站在集團(tuán)角度，合并報(bào)表前的準(zhǔn)備工作
1.首先將母公司的長期股權(quán)投資追溯為權(quán)益法：
①初始投資成本為1 100萬元，當(dāng)日所占可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為720萬元（＝900×80%），形成商譽(yù)380萬元，無需追溯；
②被投資方分紅的追溯：借：投資收益32，貸：長期股權(quán)投資 32
③被投資方凈利潤的追溯，首先將子公司修正為公允口徑而且剔除了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的標(biāo)準(zhǔn)：150－10－（100－80）×50%－［（200－150）－（200－150）/5×6/12］＝85（萬元）；然后作如下追溯分錄：借：長期股權(quán)投資 68（＝85×80%），貸：投資收益 68。
④被投資方其他權(quán)益變動的追溯：
借：長期股權(quán)投資 24，貸：資本公積 24
⑤追溯后的投資余額＝1 100－32＋68＋24＝1 160（萬元）。
2.然后將子公司的數(shù)據(jù)調(diào)整為公允口徑：
①借：無形資產(chǎn) 100 ，貸：資本公積 100
②借：管理費(fèi)用 10，貸：無形資產(chǎn)10
最后編抵銷分錄，公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷：
借：股本 600、資本公積 230（＝100＋100＋30）、商譽(yù) 380
盈余公積 35＝20＋15、年末未分配利潤110（＝80＋85－40－15） 貸：長期股權(quán)投資 1 160、少數(shù)股東權(quán)益 195（＝975×20%）
母公司當(dāng)年投資收益與子公司利潤分配的抵銷：
借：投資收益 68、少數(shù)股東收益 17（＝85×20%）、年初未分配利潤 80
貸：提取盈余公積15、向所有者分紅40 、年末未分配利潤 110
三、集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷
集團(tuán)內(nèi)母子公司之間內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷包括應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款、預(yù)收賬款和預(yù)付賬款、持有至到期投資和應(yīng)付債券，以及應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)等，下面筆者將以應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款為例，進(jìn)行內(nèi)部抵銷的分析。
首先根據(jù)期末內(nèi)部應(yīng)收賬款余額作抵銷①，然后根據(jù)期初內(nèi)部應(yīng)收賬款已提過的壞賬準(zhǔn)備作抵銷②，最后根據(jù)當(dāng)年內(nèi)部應(yīng)收賬款所計(jì)提或反沖壞賬準(zhǔn)備的會計(jì)分錄，倒過來即為抵銷分錄③，具體抵銷分錄如下：
?。ǘ﹥?nèi)部交易的買方當(dāng)年購入存貨當(dāng)年全部售出時(shí)：
借：營業(yè)收入，貸：營業(yè)成本
?。ㄈ┊?dāng)年購入的存貨，留一部分賣一部分
先假定都賣出去：借：營業(yè)收入，貸：營業(yè)成本。
再對留存存貨的虛增價(jià)值進(jìn)行抵銷：借：營業(yè)成本，貸：存貨。
?。ㄋ模┥夏曩徣氲拇尕洠灸耆苛舸?br />
借：年初未分配利潤，貸：存貨
?。ㄎ澹┥夏曩徣氲拇尕洠灸耆渴鄢?br />
借：年初未分配利潤，貸：營業(yè)成本
（六）上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分
先假定都售出：借：年初未分配利潤，貸：營業(yè)成本。
對留存存貨的虛增價(jià)值作如下抵銷：借：營業(yè)成本，貸：存貨。
?。ㄆ撸┐尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備在存貨內(nèi)部交易中的處理
先對上期多提的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行反沖：借：存貨，貸：年初未分配利潤?！ ?br />
對于本期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的處理，先站在個(gè)別公司角度認(rèn)定應(yīng)提或應(yīng)沖減，然后站在總集團(tuán)角度再認(rèn)定應(yīng)提或應(yīng)沖額，兩相比較，補(bǔ)差即可。分錄如下:
借：存貨，貸：資產(chǎn)減值損失；或 借：資產(chǎn)減值損失，貸：存貨
針對存貨的內(nèi)部交易，現(xiàn)舉個(gè)實(shí)例進(jìn)行說明。假定A公司是B公司的母公司，2011年A公司銷售商品給B公司，售價(jià)100萬元，成本60萬元，B公司購入后當(dāng)年并未售出，年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為70萬元，2011年合并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄：
①借：營業(yè)收入100，貸：營業(yè)成本 60、存貨 40
②借：存貨（存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）30，貸：資產(chǎn)減值損失30
假定2012年B公司將上年購入的商品留一半賣一半，年末商品的可變現(xiàn)凈值為26萬元，則2012年的抵銷分錄如下：
①借：年初未分配利潤 40，貸：營業(yè)成本 40
②借：營業(yè)成本 20，貸：存貨20
③借：存貨 30，貸：年初未分配利潤 30
④借：營業(yè)成本，15，貸：存貨（存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）15
⑤年末B公司將商品銷出一半，剩余一半的價(jià)格為50萬，而可變現(xiàn)凈值為26萬，因此應(yīng)提取減值準(zhǔn)備24萬元，已提過準(zhǔn)備15萬元，應(yīng)補(bǔ)提準(zhǔn)備9萬元。而總集團(tuán)認(rèn)為銷出一半后剩余商品的價(jià)格是30萬，即成本的一半，因此當(dāng)年應(yīng)提準(zhǔn)備4萬元，對乙公司多提的5萬跌價(jià)準(zhǔn)備作如下反沖：借：存貨（存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）5，貸：資產(chǎn)減值損失 5。
結(jié)語：站在集團(tuán)角度來看待母子公司之間的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活，實(shí)質(zhì)上并沒有真正的發(fā)生資產(chǎn)或負(fù)債的增減變動，而只是資產(chǎn)或負(fù)債之在集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，總量是不變動。透過母公司個(gè)別報(bào)表，以及從集團(tuán)角度來分析抵銷分錄，使我們對抵銷分錄能有更清晰的認(rèn)識。
