摘 要：隨著低碳經(jīng)濟(jì)概念的提出，碳排放交易市場逐步建立。根據(jù)國外的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，這一交易平臺的建立需要獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)對碳排放進(jìn)行評價(jià)，即開展碳審計(jì)。我國低碳經(jīng)濟(jì)之路剛剛起步，碳審計(jì)處于初步探索階段，這為會計(jì)師事務(wù)所開發(fā)碳審計(jì)這一新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域提供了契機(jī)，然而也隱含風(fēng)險(xiǎn)。本文就會計(jì)師事務(wù)所在我國開展碳審計(jì)業(yè)務(wù)的優(yōu)勢與劣勢、機(jī)遇與挑戰(zhàn)進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的應(yīng)對措施。
關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì) 碳交易市場 會計(jì)師事務(wù)所 碳審計(jì)
一、文獻(xiàn)綜述--國外碳排放權(quán)交易市場及碳審計(jì)的發(fā)展成果
1.低碳經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展
2003年，英國首先在《我們未來的能源，創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》中提出低碳經(jīng)濟(jì)的概念。低碳經(jīng)濟(jì)倡導(dǎo)以更少的自然資源消耗和更少的溫室氣體排放，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的相互協(xié)調(diào)。
2.國外碳排放權(quán)交易市場的形成和分類
1997年12月通過的《京都議定書》規(guī)定了附件一國家（發(fā)達(dá)國家和轉(zhuǎn)型國家）溫室氣體的減排目標(biāo)：2008-2012年期間，溫室氣體的排放量比1990年平均減少5.2%。在此約束下，二氧化碳等溫室氣體成為稀缺資源，具有了商品的屬性，為碳交易市場的形成提供了可能性。通過碳排放權(quán)交易的模式，政府行政手段與市場調(diào)節(jié)機(jī)制相互配合，鼓勵(lì)承擔(dān)減排責(zé)任的企業(yè)自覺履行義務(wù)，最終落實(shí)減排目標(biāo)。
就目前技術(shù)發(fā)展無法實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)的情況，《京都議定書》提出了三種補(bǔ)充性的靈活機(jī)制：排放貿(mào)易機(jī)制、聯(lián)合實(shí)施機(jī)制和清潔發(fā)展機(jī)制。這三種機(jī)制運(yùn)用市場手段，使得溫室氣體排放量這種無形商品可以在市場中實(shí)現(xiàn)交易，為碳交易市場的建立提供了先決條件。世界碳交易市場大致可以分為兩類。一類是依據(jù)配額的交易，即限量與貿(mào)易原理。另一類是基于項(xiàng)目的交易，即采用基準(zhǔn)與信用原理。
3.碳審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展
碳審計(jì)伴隨低碳經(jīng)濟(jì)概念的產(chǎn)生而提出。2009年12月，英國環(huán)境審計(jì)委員會首次發(fā)表低碳相關(guān)問題的全面審計(jì)報(bào)告。報(bào)告詳細(xì)闡述了環(huán)境審計(jì)委員會就政府針對環(huán)保問題、可持續(xù)發(fā)展問題與氣候變化問題采取的低碳措施和執(zhí)行情況進(jìn)行的深入研究。建立和發(fā)展碳交易市場需要第三方獨(dú)立監(jiān)督和評價(jià)活動(dòng)--碳審計(jì)，即審計(jì)主體運(yùn)用審計(jì)方式方法對被審計(jì)組織的溫室氣體排放情況進(jìn)行獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)與鑒證，就該被審計(jì)組織的實(shí)際碳排放量是否符合其披露數(shù)據(jù)出具審計(jì)意見報(bào)告。
碳審計(jì)的理論框架可以概括為：審計(jì)主體依據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用科學(xué)合理的審計(jì)方法與程序就審計(jì)客體碳排放社會責(zé)任履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行鑒證，最終將審計(jì)結(jié)果傳遞給各利益相關(guān)方。
英國是最早建立碳交易平臺的國家。為了實(shí)現(xiàn)碳排放交易，英國專門開發(fā)了實(shí)時(shí)碳交易電子系統(tǒng)，每個(gè)有減排目標(biāo)和責(zé)任的參與者必須在此系統(tǒng)注冊賬號，用來記錄其配額、配額供需和轉(zhuǎn)移情況等信息。在這個(gè)平臺上，只有經(jīng)過第三方獨(dú)立鑒證過的碳排放額度才能登記、余額才能轉(zhuǎn)讓，以保證交易的可操作性、規(guī)范性和公正性。
二、 探索會計(jì)師事務(wù)所在中國開展碳審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)
在國際壓力與國內(nèi)發(fā)展的要求下，我國正著手建立碳排放交易平臺，建立這一平臺的關(guān)鍵要素之一是第三方機(jī)構(gòu)對碳排放量的獨(dú)立認(rèn)證。這為會計(jì)師事務(wù)所提供了一項(xiàng)新的業(yè)務(wù)內(nèi)容----碳審計(jì)。本文運(yùn)用SWOT分析法，對會計(jì)師事務(wù)所在中國發(fā)展碳審計(jì)業(yè)務(wù)的優(yōu)勢與劣勢、機(jī)遇與挑戰(zhàn)進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的應(yīng)對措施。
1.機(jī)遇(opportunity)
碳排放交易市場建立的必要條件。我國碳排放交易市場初步建立，在配額與限量機(jī)制下，碳排放量需要經(jīng)過獨(dú)立的鑒證才能進(jìn)入交易市場。根據(jù)國外的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，建立這一市場需要一套較為完善的環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)體系，需要以社會審計(jì)機(jī)構(gòu)為主體的第三方獨(dú)立評價(jià)機(jī)制。因此，具有審計(jì)專業(yè)經(jīng)驗(yàn)、獨(dú)立性專業(yè)守則的會計(jì)師事務(wù)所成為碳排放交易市場的守門員。另外，專家預(yù)計(jì)中國將來可能在國際社會的要求下承擔(dān)碳減排義務(wù)。因此，無論就國際標(biāo)準(zhǔn)還是國內(nèi)發(fā)展而言，未來幾年，我國碳審計(jì)需求一定會飛速增長。
擴(kuò)展全新業(yè)務(wù)領(lǐng)域。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國際會計(jì)師事務(wù)所涌入國內(nèi)市場，搶占傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)份額。在這一成熟市場上，大多會計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展從差異化戰(zhàn)略轉(zhuǎn)向成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，使得財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)的利潤不斷縮水。雖然有些會計(jì)師事務(wù)所還提供稅務(wù)咨詢服務(wù)，但是律師事務(wù)所憑借稅法方面的專長成為會計(jì)師事務(wù)所的有力競爭者。目前碳審計(jì)處于引入階段，我國仍沒有會計(jì)師事務(wù)所正式開展這一業(yè)務(wù)，所以最先進(jìn)入這一新興業(yè)務(wù)領(lǐng)域的事務(wù)所不僅能夠獲得市場領(lǐng)導(dǎo)者的戰(zhàn)略優(yōu)勢，而且能夠占有豐厚的利潤空間。
2.威脅(threat)
缺乏統(tǒng)一的碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。我國碳審計(jì)研究處于起步階段，尚未形成融合國外發(fā)展經(jīng)驗(yàn)和我國具體國情的碳審計(jì)框架和準(zhǔn)則，也沒有一套比較標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范的審計(jì)方法。這為碳審計(jì)業(yè)務(wù)的開展提出了挑戰(zhàn)。由于缺乏法規(guī)約束，會計(jì)師事務(wù)所有時(shí)會遇到取證難的問題。碳審計(jì)涉及資金狀況及較多的碳排放數(shù)據(jù)，被審計(jì)單位可能對碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)提出質(zhì)疑，甚至擔(dān)心泄露商業(yè)機(jī)密而出現(xiàn)提供資料不及時(shí)、不完整的情況。會計(jì)師事務(wù)所需要根據(jù)財(cái)務(wù)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和準(zhǔn)則，在實(shí)踐中探索適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，將實(shí)踐體會反饋給理論研究者，以期在理論和實(shí)踐的共同努力下盡早實(shí)現(xiàn)碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的完善。
碳審計(jì)數(shù)據(jù)核算難度大。由于計(jì)算大部分溫室氣體的排放是由每單位燃料使用量乘以排放系數(shù)得來，因此排放系數(shù)是溫室氣體核算過程中重要的因素。在選取排放系數(shù)時(shí)，應(yīng)優(yōu)先采用現(xiàn)場實(shí)測或本地區(qū)的數(shù)據(jù)，如寶山鋼鐵的排放系數(shù)，應(yīng)優(yōu)先選用華東電網(wǎng)的碳排放系數(shù)，其次采用本國的溫室氣體排放系數(shù)。在實(shí)際操作工程中，現(xiàn)場實(shí)測的方法耗費(fèi)的成本過高，一般不采用此方式。然而，無論采用當(dāng)?shù)氐臄?shù)據(jù)還是本國數(shù)據(jù)，對碳排放的計(jì)算最終也要依賴當(dāng)?shù)卣臋?quán)威統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。
3.優(yōu)勢(strength)
財(cái)務(wù)審計(jì)技術(shù)的新用。雖然碳審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)的對象存在差別，財(cái)務(wù)審計(jì)關(guān)注的是財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)與公允，而碳審計(jì)針對的是被審計(jì)單位的碳排放情況，但是二者的審計(jì)框架類似，一些傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)方法仍適用于碳審計(jì)。例如，開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求在審計(jì)準(zhǔn)備階段了解被審計(jì)單位，并對其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識別和風(fēng)險(xiǎn)分析，這一審計(jì)步驟同樣適用于碳審計(jì)。在開展數(shù)據(jù)采集之前，可以通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的考察分析判斷該企業(yè)的控制環(huán)境以及控制程序的有效性，以此確定采集碳審計(jì)證據(jù)的數(shù)量，即數(shù)據(jù)的采集量。
保持審計(jì)獨(dú)立性，為碳排放交易提供保障。雖然碳審計(jì)準(zhǔn)則還在籌備，但是無論國際還是國內(nèi)的審計(jì)準(zhǔn)則都要求會計(jì)師事務(wù)所保持獨(dú)立性，避免利益沖突，要求審計(jì)人員具備職業(yè)道德和職業(yè)操守。審計(jì)工作的增值特性體現(xiàn)在其獨(dú)立評價(jià)活動(dòng)為碳交易的公允性和有效性提供保障。因此在開展碳審計(jì)活動(dòng)的過程中，會計(jì)師事務(wù)所依然嚴(yán)格遵守獨(dú)立性原則；審計(jì)人員保持獨(dú)立、客觀的職業(yè)態(tài)度，不斷提高職業(yè)技能以適應(yīng)職業(yè)發(fā)展需求（碳審計(jì)知識的儲備），為碳排放交易提供獨(dú)立鑒證服務(wù)，保障這一市場的高效運(yùn)作。
4.劣勢(weakness)
缺乏碳審計(jì)專業(yè)人才。溫室氣體排放量的測算是碳審計(jì)的重要步驟之一，它涉及到溫室氣體排放源的確定，量化方法的選擇和量化系數(shù)的選取等一系列復(fù)雜的工作，需要審計(jì)人員具備一定的理工科背景。然而，目前會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員多數(shù)是財(cái)經(jīng)院校畢業(yè)生，受到知識水平的限制，審計(jì)方式和審計(jì)技術(shù)多數(shù)只適用于財(cái)務(wù)審計(jì)領(lǐng)域。因此，審計(jì)結(jié)論的可靠程度偏低。
額外的資金需求。對會計(jì)師事務(wù)所而言，發(fā)展碳審計(jì)業(yè)務(wù)需要一筆額外的資金投入，用于購置碳排放測量設(shè)備、聘請?zhí)紝徲?jì)專家、培訓(xùn)員工、研發(fā)碳審計(jì)程序和向客戶宣傳碳審計(jì)等。這筆投資數(shù)額較大，但是因?yàn)樘紝徲?jì)業(yè)務(wù)處于產(chǎn)品生命周期的引入階段，進(jìn)入成熟階段之前還要經(jīng)歷漫長的成長期，短期內(nèi)收回成本的可能性低。這對企業(yè)在開發(fā)碳審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中資金的充裕程度是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。
三、 結(jié)論--對策分析
綜上所述，就目前國際國內(nèi)形勢而言，會計(jì)師事務(wù)所在我國開展碳審計(jì)業(yè)務(wù)既存在機(jī)遇又必須承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)。如果在我國開展業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所能夠充分利用本身在審計(jì)領(lǐng)域的經(jīng)驗(yàn)，加快培養(yǎng)碳排放測算方面的技術(shù)人才，積極探索一套完整可行的碳審計(jì)程序，相信一定能在未來的發(fā)展中取得競爭優(yōu)勢。具體來說，筆者認(rèn)為會計(jì)師事務(wù)所可以在以下一些方面采取重點(diǎn)措施。
1.碳審計(jì)程序的探索。碳審計(jì)的主要目的在于鑒證和評價(jià)被審計(jì)單位披露的碳排放數(shù)據(jù)是否符合碳審計(jì)準(zhǔn)則的要求以及被審計(jì)單位的碳排放社會責(zé)任履行認(rèn)定的要求。目前，學(xué)者已經(jīng)就碳審計(jì)的審計(jì)步驟問題提出了一些初步探索。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)將碳審計(jì)步驟與財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)流程、被審計(jì)單位性質(zhì)相結(jié)合，探索出一套適用于自身實(shí)踐的碳審計(jì)程序。例如，若會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位進(jìn)行控制測試后判斷內(nèi)部控制可以信賴，就可以選擇參照IPCC報(bào)告中的缺省排放系數(shù)，對碳排放量進(jìn)行核證，而不采用現(xiàn)場實(shí)測的方式確定碳排放系數(shù)，這樣做既可以保證審計(jì)報(bào)告的可信度又可以減少審計(jì)成本。
2.人才優(yōu)化戰(zhàn)略。人才培養(yǎng)是開展碳審計(jì)業(yè)務(wù)的必須要素之一。會計(jì)師事務(wù)所可以同時(shí)從招聘和培訓(xùn)兩個(gè)方面進(jìn)行人才儲備。在招聘過程中，不僅需要招聘具有財(cái)務(wù)背景的人員，還需要招聘具有計(jì)量學(xué)等理工科背景或有行業(yè)經(jīng)驗(yàn)的人員；在事務(wù)所內(nèi)部，可以邀請?zhí)紝徲?jì)方面的專家為員工開展講座，或者選派人員前往英國等處于碳審計(jì)發(fā)展前沿的國家進(jìn)行培訓(xùn)，使員工通過深入接觸這一新興領(lǐng)域更好地幫助事務(wù)所開展碳審計(jì)業(yè)務(wù)。
3.品牌形象戰(zhàn)略。在積極籌備開展碳審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所不能忽略自身節(jié)能減排的工作。在這一方面，國際會計(jì)師事務(wù)所明顯處于領(lǐng)先地位。德勤會計(jì)師事務(wù)所2010年的企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告指出，該企業(yè)自2007年以來碳減排已達(dá)到38%以上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過原定的25%的減排目標(biāo)，顯示了在節(jié)能減排方面的努力。這不僅是企業(yè)社會責(zé)任的一部分，更能突出致力于減少碳排放的社會形象，有利于取得客戶以及公眾的信任，也有利于取得發(fā)展碳審計(jì)所需的銀行信用貸款。雖然沒有法律或行業(yè)規(guī)范的約束，會計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該積極履行企業(yè)自身節(jié)能減排的義務(wù)，并將成果在年度企業(yè)報(bào)告中展示，將企業(yè)的名稱與減少碳排放的形象緊密聯(lián)系起來，樹立良好的企業(yè)形象。
4.碳審計(jì)以外的減排咨詢服務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位進(jìn)行碳審計(jì)的過程中，充分了解了對方企業(yè)的運(yùn)作流程、內(nèi)部控制和減排責(zé)任履行等情況。這樣，會計(jì)師事務(wù)所向各利益相關(guān)方出具碳審計(jì)報(bào)告的同時(shí)可以向被審計(jì)單位提出為其量身定制的綜合節(jié)能方案，幫助企業(yè)降低生產(chǎn)成本、提高能使用效率、減少溫室氣體排放，使得企業(yè)不僅能夠切實(shí)履行減排的社會責(zé)任而且能夠獲得市場競爭優(yōu)勢。
