一、引言
隨著利益相關(guān)者共同治理理念和實(shí)踐的日益普及，需對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式進(jìn)行創(chuàng)新，適合利益相關(guān)者治理的新型會(huì)計(jì)模式———利益相關(guān)者會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。張智霞（2010）首次把“利益相關(guān)者會(huì)計(jì)”界定為：在利益相關(guān)者理論的指導(dǎo)下、以貨幣作為主要計(jì)量單位、利用專門的技術(shù)和方法、將價(jià)值鏈管理與業(yè)務(wù)流程管理有機(jī)結(jié)合、對(duì)企業(yè)價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)（創(chuàng)造過程與分享結(jié)果）及各類利益相關(guān)者的權(quán)益進(jìn)行反映與控制并報(bào)告給利益相關(guān)者據(jù)以做出決策、維護(hù)權(quán)益、提高效益的價(jià)值管理信息系統(tǒng)。利益相關(guān)者會(huì)計(jì)提供企業(yè)為利益相關(guān)者創(chuàng)造的總體財(cái)富及各類利益相關(guān)者之間利益分配、各類利益相關(guān)者享有的權(quán)益信息，不僅適應(yīng)利益相關(guān)者治理的需要，促進(jìn)利益相關(guān)者之間的溝通與合作、為企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值最大化和增值分享關(guān)系最優(yōu)化的利益相關(guān)者治理目標(biāo)服務(wù)，而且有助于推動(dòng)公司治理與企業(yè)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融合。
二、利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的研究進(jìn)展
近幾年來，國內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)者從不同角度對(duì)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)進(jìn)行了研究。王竹泉教授主要分兩條線深入展開對(duì)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的研究，一是適應(yīng)利益相關(guān)者治理要求的財(cái)務(wù)報(bào)告改革研究，創(chuàng)建了“基于業(yè)務(wù)流程管理的企業(yè)價(jià)值增值報(bào)告模式”。二是對(duì)利益相關(guān)者財(cái)務(wù)披露監(jiān)管的研究，創(chuàng)建了利益相關(guān)者視角下會(huì)計(jì)信息披露外部性的概念模型，提出財(cái)務(wù)披露監(jiān)管的目標(biāo)是減少會(huì)計(jì)信息披露的外部性。張智霞（2010）在《利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)》中以利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的概念界定作為研究的起點(diǎn)，對(duì)其哲學(xué)基礎(chǔ)、經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)、管理學(xué)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)作了具體論述，闡明利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的產(chǎn)生有著深厚的理論基礎(chǔ)。張智霞（2011）從六個(gè)方面分析論證了利益相關(guān)者會(huì)計(jì)建立的必要性：適應(yīng)利益相關(guān)者治理下利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息提出新需求的需要；適應(yīng)實(shí)施業(yè)務(wù)流程管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的新需求的需要；充分調(diào)動(dòng)增值創(chuàng)造者的積極性、促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要；充分發(fā)揮利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的職能作用、參與建設(shè)我國和諧社會(huì)的迫切需要；推進(jìn)公司治理和企業(yè)管理有機(jī)融合的需要；促進(jìn)企業(yè)作為一個(gè)契約集合有效運(yùn)行的需要。
三、利益相關(guān)者會(huì)計(jì)研究的六大難點(diǎn)
1.利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的學(xué)科定位。從整個(gè)學(xué)科的角度探討利益相關(guān)者會(huì)計(jì)學(xué)科定位問題，有利于研究者從更寬廣的視角、更深的層次上深化會(huì)計(jì)理論研究。而利益相關(guān)者會(huì)計(jì)學(xué)科定位的準(zhǔn)確與否，直接關(guān)系到該學(xué)科的長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃，因此其學(xué)科定位的重要性是不言而喻的。會(huì)計(jì)學(xué)是利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)。那么，利益相關(guān)者會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)、現(xiàn)代會(huì)計(jì)有何區(qū)別與聯(lián)系？利益相關(guān)者會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)之間又是什么關(guān)系呢？就研究領(lǐng)域來看，它們之間是包含、交叉、部分重疊還是其他呢？利益相關(guān)者會(huì)計(jì)如何體現(xiàn)出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)兩者之間的融合呢？顯然，將利益相關(guān)者會(huì)計(jì)簡單歸屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或管理會(huì)計(jì)在學(xué)科定位上是不確切的。那么，應(yīng)如何合理地對(duì)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)進(jìn)行學(xué)科定位，如何理解它們之間的關(guān)系呢？目前我國會(huì)計(jì)學(xué)界尚無研究者專門就此撰文進(jìn)行深入探討。而合理確定利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的學(xué)科定位是利益相關(guān)者會(huì)計(jì)研究得以順利開展的重要前提，同時(shí)也是利益相關(guān)者會(huì)計(jì)研究中必須盡早解決的一個(gè)難點(diǎn)。
2.利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建。利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)是指利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系，其理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建的關(guān)鍵在于利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)的選擇。利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)既是該學(xué)科會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的組成部分，又是對(duì)該學(xué)科會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建起決定性作用的前提理論，對(duì)該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展具有決定性的作用。正確選擇邏輯起點(diǎn)有助于在利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論研究中增強(qiáng)推理論證的邏輯性、嚴(yán)密性和科學(xué)性。目前，國內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界還沒有形成對(duì)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。在這種情況下，利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建可否考慮兩種思路：第一種研究思路是分別就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)研究各自的理論結(jié)構(gòu)。西方國家基本上是按照這種思路進(jìn)行的，而且研究的重點(diǎn)主要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。目前，國內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)的研究形成了影響較大的四種觀點(diǎn)：以會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)環(huán)境為邏輯起點(diǎn)。但至今尚未形成為大多數(shù)人所接受的會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)，這為利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究提供了思路，便于比較分析，從而構(gòu)建利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)。第二種研究思路是在融合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建統(tǒng)一的、高層次的利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)。在借鑒前人研究成果的基礎(chǔ)上，應(yīng)如何以會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的起點(diǎn)理論為出發(fā)點(diǎn)構(gòu)建利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)，已成為研究中的一個(gè)難點(diǎn)。
3.適合利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的權(quán)益理論的建立。會(huì)計(jì)為了反映和體現(xiàn)不同的產(chǎn)權(quán)思想，相應(yīng)產(chǎn)生了業(yè)主權(quán)論、企業(yè)主體論、剩余權(quán)益論、企業(yè)理論等幾種不同的權(quán)益理論。但從本質(zhì)上來看，這幾種權(quán)益理論均在一定程度上反映了企業(yè)的不同類型的利益相關(guān)者的權(quán)益，也可以視為關(guān)于利益相關(guān)者的權(quán)益理論。雖然從長期來說，不同性質(zhì)的不同企業(yè)中的利益相關(guān)者的構(gòu)成可能各不相同，但在一定時(shí)期內(nèi)，居于核心地位的是企業(yè)的某一類或某幾類利益相關(guān)者。而會(huì)計(jì)是為了反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系而產(chǎn)生的，決定了它將主要界定和維護(hù)核心利益相關(guān)者的權(quán)益。因此從這個(gè)意義上說，業(yè)主權(quán)理論可以看作是一種特殊的一元利益相關(guān)者權(quán)益理論，企業(yè)理論可以視為一種廣義上的多元利益相關(guān)者權(quán)益理論。那么，上述這幾種權(quán)益理論是否適合作為利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的權(quán)益理論呢？通過分析，筆者認(rèn)為：這幾種權(quán)益理論均形成于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，并且是建立在財(cái)務(wù)資本的產(chǎn)權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)上的，反映和維護(hù)的是物質(zhì)資本所有者的權(quán)益，不能反映和體現(xiàn)知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下人力資本所有者所享有的權(quán)益，因此筆者認(rèn)為這幾種權(quán)益理論是不適合作為利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的權(quán)益理論的。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，隨著人力資本的重要性日益提高、對(duì)企業(yè)性質(zhì)認(rèn)識(shí)的深入及資本市場(chǎng)的不斷完善，會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象日益擴(kuò)大，它不再僅僅是向企業(yè)的物質(zhì)資本所有者（如股東）提供會(huì)計(jì)信息，而是向企業(yè)的各類利益相關(guān)者（如管理者、員工、政府、股東、債權(quán)人等）提供決策有用的信息。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷和企業(yè)組織形式的變化，作為產(chǎn)權(quán)思想產(chǎn)物的會(huì)計(jì)權(quán)益理論也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，進(jìn)行相應(yīng)改革，會(huì)計(jì)權(quán)益理論由此將得到進(jìn)一步發(fā)展與完善。因此，如何建立適合利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的權(quán)益理論從而為利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的發(fā)展鋪平道路成為研究的難點(diǎn)。
4.適應(yīng)利益相關(guān)者治理要求的財(cái)務(wù)報(bào)告模式的構(gòu)建。針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式如何設(shè)計(jì)這一問題，我國已有會(huì)計(jì)學(xué)者提出了不同的設(shè)計(jì)思路。大致可歸納為兩大類：一類是針對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者共同的信息需求設(shè)計(jì)通用型的財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的個(gè)性化信息需求設(shè)計(jì)個(gè)性化的財(cái)務(wù)報(bào)告。另一類是從企業(yè)合約的視角針對(duì)企業(yè)的各類利益相關(guān)者（如：股東、債權(quán)人、員工、管理者、政府等）分別設(shè)計(jì)各自適用的財(cái)務(wù)報(bào)告，從而滿足利益相關(guān)者的信息需求，如分別設(shè)計(jì)管理者適用型財(cái)務(wù)報(bào)告、股東適用型財(cái)務(wù)報(bào)告等。需要注意的是，設(shè)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露時(shí)還要遵循成本效益原則，如果會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)、披露的成本大于披露的效益，那么即使該種財(cái)務(wù)報(bào)告在理論上是完善的，也難以在實(shí)踐中加以應(yīng)用。因此，在利益相關(guān)者治理背景下，如何合理確認(rèn)會(huì)計(jì)信息使用者并遵循成本效益原則建立適用的財(cái)務(wù)報(bào)告模式成為研究中的一個(gè)難點(diǎn)。
5.利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的規(guī)范研究與實(shí)證研究的有機(jī)結(jié)合。本文認(rèn)為規(guī)范會(huì)計(jì)研究與實(shí)證會(huì)計(jì)研究各有優(yōu)缺點(diǎn)。規(guī)范會(huì)計(jì)研究主要采用歸納法和演繹法，從而使會(huì)計(jì)理論在構(gòu)建過程中具有邏輯相關(guān)性和緊密性，但其缺乏嚴(yán)格的事實(shí)驗(yàn)證，此為其弊。實(shí)證會(huì)計(jì)研究注重以事實(shí)為依據(jù)，借助數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法建立推導(dǎo)模型，因而其建立在實(shí)地觀察和實(shí)驗(yàn)結(jié)果基礎(chǔ)上的研究結(jié)論顯然更具有說服力。但實(shí)證研究方法并不適合利益相關(guān)者會(huì)計(jì)概念、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)原則等純理論范疇的研究，且實(shí)證研究由“假設(shè)到推理”的方法本身存在局限性：表現(xiàn)為研究假設(shè)如不嚴(yán)密，那么所得出的結(jié)論缺乏可操作性，從而難以預(yù)測(cè)和指導(dǎo)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)實(shí)踐。目前，會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的研究還僅僅局限于采用規(guī)范研究方法，尚未有關(guān)于實(shí)證會(huì)計(jì)研究方面的研究成果發(fā)表，這對(duì)于利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展是不利的。筆者認(rèn)為，在選擇利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論研究方法時(shí)，應(yīng)將規(guī)范研究與實(shí)證研究這兩種方法互相結(jié)合、相互促進(jìn)。把規(guī)范研究的成果用實(shí)證研究方法加以驗(yàn)證，提高結(jié)論的可靠性，使規(guī)范研究不斷完善，并最大限度地發(fā)揮對(duì)實(shí)證研究的指導(dǎo)作用。因而，如何使規(guī)范研究方法與實(shí)證研究方法做到有機(jī)結(jié)合，從而揚(yáng)長避短、最大限度地提高利益相關(guān)者會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)理論的研究水平，就成為研究中的一個(gè)難點(diǎn)。
6.利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域中的應(yīng)用。利益相關(guān)者會(huì)計(jì)研究的最終目的是能夠推動(dòng)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)體系的建立，將企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況通過財(cái)務(wù)報(bào)告及時(shí)披露給企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者———現(xiàn)有的和潛在的利益相關(guān)者；把企業(yè)為各類利益相關(guān)者（如：股東、債權(quán)人、管理者、員工、政府等）創(chuàng)造的價(jià)值增值在各利益相關(guān)者之間按照契約合理分享，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益上的和諧。利益相關(guān)者的推行，對(duì)于推進(jìn)和諧社會(huì)的構(gòu)建具有重要意義。目前我國會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)于利益相關(guān)者會(huì)計(jì)的研究主要集中在理論方面，如何將利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)應(yīng)用相結(jié)合就成為一個(gè)難點(diǎn)。只有將利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)應(yīng)用相結(jié)合，才能充分發(fā)揮利益相關(guān)者會(huì)計(jì)對(duì)現(xiàn)實(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐的解釋、指導(dǎo)、預(yù)測(cè)、評(píng)價(jià)作用，才能促進(jìn)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的良性互動(dòng)和發(fā)展。
