一、內(nèi)部審計外部化的含義
所謂內(nèi)部審計外部化，是指企業(yè)或部門聘請外部審計人員來執(zhí)行內(nèi)部審計工作，內(nèi)部審計人員由企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)向企業(yè)外部。內(nèi)部審計外部化并不是內(nèi)部審計定義的變化，而只是內(nèi)部審計主體的變化，這是其與內(nèi)部審計最根本的不同點。
一般而言，內(nèi)部審計外部化可以采用兩種不同的形式:①企業(yè)內(nèi)部審計部門及人員與外部審計人員相互配合，相互協(xié)調(diào)，共同完成企業(yè)的內(nèi)部審計工作。②企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)，而是與專業(yè)的會計師事務(wù)所或其他審計服務(wù)機構(gòu)簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計服務(wù)。
二、內(nèi)部審計外部化的優(yōu)劣勢分析
(一)內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢
1.提高內(nèi)部審計的獨立性
內(nèi)部審計部門作為企業(yè)的一個職能部門，其行為必然受到企業(yè)最高管理當(dāng)局的干預(yù)、這樣就會損害內(nèi)部審計的獨立性，而使內(nèi)部審計職能弱化。而內(nèi)部審計外部化則能克服其獨立性差的弱點，外部審計人員在提供審計服務(wù)時，要嚴(yán)格地按照審計準(zhǔn)則的要求以及會計師事務(wù)所的質(zhì)量要求實施審計，而不受企業(yè)管理當(dāng)局的約束和控制，這將極大地提高內(nèi)部審計的獨立性，從而保證審計結(jié)論的正確性。
2為企業(yè)節(jié)約成本
隨著市場環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計的傳統(tǒng)職能已不能滿足企業(yè)增加價值的需求，因此，內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計、財務(wù)、人事、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時企業(yè)將面臨高額成本。而外部化可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本:①節(jié)約招募、培訓(xùn)費用和維持成本。外部化可以避免內(nèi)部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓(xùn)費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。②節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計面臨的新環(huán)境，為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計，必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果外部化，咨詢機構(gòu)的這些開發(fā)費用可以分攤在多個客戶身上因而降低了使用企業(yè)的成本。③降低雇傭成本。外部咨詢機構(gòu)之間的競爭可能導(dǎo)致在相同的價格下企業(yè)可以通過比較，選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
3.有利于實現(xiàn)社會資源的有效配置
隨著會計職業(yè)界的發(fā)展，會計師事務(wù)所的管理咨詢必將得到極大的發(fā)展。而會計師事務(wù)所管理咨詢業(yè)務(wù)的拓展，使得一大批各方面的專家如工程技術(shù)、投資評估、計算機、市場策劃、稅務(wù)、人事管理、經(jīng)營管理人員匯集于事務(wù)所，使得會計師事務(wù)所人員的知識結(jié)構(gòu)遠比企業(yè)的內(nèi)部審計人員的知識結(jié)構(gòu)優(yōu)化，這是一種十分難得的社會資源。企業(yè)完全可以充分利用這些人才的知識而不必再去培養(yǎng)自己的內(nèi)審人員。
此外，外部會計師具有豐富的專業(yè)知識，技術(shù)上能完全勝任企業(yè)的內(nèi)部審計工作，這樣，由這些具有良好社會聲譽、擁有豐富知識的外部專家提供的內(nèi)部審計報告更會得到管理當(dāng)局的重視，其建議更會得到貫徹執(zhí)行。因而，對于整個社會來講，內(nèi)部審計外部化也是一種資源的有效配置。
(二)內(nèi)部審計外部化的劣勢
1.放棄了內(nèi)部審計自身的資源優(yōu)勢
首先，內(nèi)部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營活動和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過程和風(fēng)險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當(dāng)局長期戰(zhàn)略和風(fēng)險特點的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機構(gòu)只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點。往往由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構(gòu)的判斷和對企業(yè)進一步的了解，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)有著很高的忠誠度。他們是企業(yè)的成員，企業(yè)的發(fā)展壯大是他們的目標(biāo)，企業(yè)經(jīng)營效益的好壞與他們自身的利益休戚相關(guān)，再加上他們對組織的文化有強烈的趨同感，因此，他們會比外部審計人員更加投人地來實現(xiàn)組織的目標(biāo)。
2.使內(nèi)部審計職能失去靈活性
內(nèi)部審計部門和人員比較熟悉本單位的情況，可隨時掌握各種情況，發(fā)現(xiàn)問題并及時提出建議，采取措施。而外部審計人員卻不能一直駐在委托單位，只是在接受聘用期間提供臨時的服務(wù)。內(nèi)部審計人員相比而言具有更高的忠誠度和責(zé)任感，更愿意接受加班或出差的任務(wù)，而外部審計人員不可能招之即來，揮之即去。
3.破壞內(nèi)部審計職能的整體性
內(nèi)部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個整體，能為企業(yè)增加價值的咨詢活動是建立在對內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見增加價值的咨詢活動是建立在對內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對過程進行監(jiān)督，并且對績效和風(fēng)險進行評價，保證過程按預(yù)期方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內(nèi)部審計發(fā)揮其整體性功能
4.當(dāng)外部審計人員同時提供內(nèi)審服務(wù)時，獨立性可能會受到損害。
一方面，對大多數(shù)事務(wù)所而言，法定年度審計只是其收人來源的一個很小的部分。當(dāng)從一個客戶那里所獲得的收人過大特別是來自與非法定審計的業(yè)務(wù)收人過大時，外部審計的獨立性會受到損害。另一方面，如果有關(guān)改善內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的建議是由外部審計人員提出的話，他們就無法進行客觀、無偏見的觀察和評價。
由以上的優(yōu)劣勢分析，我們可以看到內(nèi)部審計外部化能否實行的關(guān)鍵是內(nèi)部審計部門和外部審計部門二者中誰更會為企業(yè)利益著想，誰能更好地發(fā)揮內(nèi)部審計職能，結(jié)論是由管理層根據(jù)本單位具體情況和需要來決定的，更是由內(nèi)部審計部門和外部審計部門的競爭來實現(xiàn)的。在內(nèi)部審計部門和外部審計部門之間如何選擇，是一個復(fù)雜的過程，遠不是根據(jù)成本效益比率就能確定的，因為內(nèi)部審計業(yè)務(wù)本身的價值就是不確定的，是因企業(yè)而異的。因此可以預(yù)見，內(nèi)部審計外部化的結(jié)果，必將是內(nèi)部審計部門和外部審計組織相互結(jié)合開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，結(jié)合的比例會因企事業(yè)單位的規(guī)模、行業(yè)的特點及內(nèi)部審計部門的能力等不同而不同。
三、我國內(nèi)部審計外部化的可行性分析
1.理論上看:按照受托責(zé)任學(xué)說，審計是在會計提供的各類受托責(zé)任報告的基礎(chǔ)，對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行重新認定、計量和報告。由于公司外部各委托人往往以自己確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，所以，公司最高管理當(dāng)局會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣最高管理當(dāng)局對外是受托人，對內(nèi)是委托人。這說明內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向公司內(nèi)部的延伸，內(nèi)部受托責(zé)任的基本目標(biāo)就是完成外部受托責(zé)任。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使外部審計取代內(nèi)部審計成為可能。
2.法律上看:1994年頒布的《中華人民共和國審計法》規(guī)定，國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。1995年頒布的(關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中也規(guī)定了國有大中型企業(yè)及金融機構(gòu)等需要建立內(nèi)部審計機構(gòu)。
因此對我國部分企業(yè)而言，內(nèi)部審計功能完全外包對有些企業(yè)可能是行不通的，但是企業(yè)根據(jù)需要實行部分審計功能的外包在法律上是可行的。
3.現(xiàn)實上看:隨著我國加人WT()，市場競爭將愈加激烈。企業(yè)管理層將越來越重視內(nèi)部經(jīng)營過程的有效性、風(fēng)險管理水平的高低，對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和知識結(jié)構(gòu)的要求也越來越高。但是，目前我國顯然沒有足夠數(shù)量合格的內(nèi)部審計人員。另一方面，隨著我國會計市場的開放，國外會計師事務(wù)所在我國業(yè)務(wù)范圍逐漸擴大，國內(nèi)會計師事務(wù)所掀起了兼并聯(lián)營浪潮，會計師事務(wù)所之間的競爭也趨向白熱化。會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)也由單純的會計、審計、評估、稅務(wù)代理業(yè)務(wù)擴大至新的專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。內(nèi)部審計將為會計師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和盈利空間，因此，內(nèi)部審計外包可以成為企業(yè)和會計師事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略。
四、我國內(nèi)部審計外部化實際操作中應(yīng)注意的問題
1.對會計事務(wù)所而言，應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度，明確規(guī)定內(nèi)審服務(wù)業(yè)務(wù)的承接、人員配置、業(yè)務(wù)開展、責(zé)任限制、報酬等相關(guān)事項，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險，及時為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。
2.對企業(yè)而言，應(yīng)選擇合適的外包形式和內(nèi)容:①就形式而言:對于大型企業(yè)，部分內(nèi)審職能外包將是一種明智的選擇，對中小企業(yè)而言，內(nèi)部審計任務(wù)不多，設(shè)置內(nèi)審職能外包將是一種明智的選擇，對中小企業(yè)而言，內(nèi)部審計任務(wù)不多，設(shè)置內(nèi)審部門并配備內(nèi)審人員將得不償失，此時內(nèi)審職能全部外包不失為企業(yè)的最佳選擇。②就內(nèi)容而言:人力資源審計、價格審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、經(jīng)濟效益審計等涉及企業(yè)的商業(yè)秘密、核心戰(zhàn)略控制與關(guān)鍵領(lǐng)域，不適合外包。而符合性測試、會計信息可靠性與完整性、程序?qū)徲?、合?guī)性審計、基建項目審計、環(huán)保審計的部分審計程序可以考慮外包。
綜上所述，內(nèi)部審計不再隱蔽于企業(yè)這把大傘下，它正面臨市場化的挑戰(zhàn)。同時，外部化加速了內(nèi)部審計的市場化。可以預(yù)見，市場化必將給內(nèi)部審計職業(yè)帶來更廣闊的天地。
