一、成本與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展概史
(一)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)發(fā)展階段
1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡•帕喬利(LucaPacioli)出版了《算術(shù)、幾何與比例概要》一書，為借貸記賬法在全世界的流傳奠定了基礎(chǔ)。以此為界，人們一般把1494年以前的會(huì)計(jì)稱為古代會(huì)計(jì)，而把1494年以后的會(huì)計(jì)稱為現(xiàn)代會(huì)計(jì)。19世紀(jì)后，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本主義的生產(chǎn)規(guī)模日益擴(kuò)大。逐漸形成了“英美派會(huì)計(jì)”和“大陸派會(huì)計(jì)”。到20世紀(jì)，逐漸形成了具有較完善的理論和方法體系的會(huì)計(jì)學(xué)。而這里所說的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，指以手工記賬為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)發(fā)展階段。這一階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容幾乎包括所有能夠用貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如各種款項(xiàng)的收付；財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、保管和使用；債權(quán)債務(wù)的發(fā)生和結(jié)算；資金的增減和經(jīng)費(fèi)的收支；收入、費(fèi)用、成本的計(jì)算；財(cái)務(wù)成果的計(jì)算和處理等。成本會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一部分，并沒有單獨(dú)列支，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是被包含與包含的關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)表從編報(bào)者的角度出發(fā)，而不注重信息使用者的需求。
(二)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段
從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制過渡到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制之下時(shí)，伴隨著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，會(huì)計(jì)這一經(jīng)濟(jì)的助推器也開始慢慢地轉(zhuǎn)變職能。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)不再是包含與被包含的關(guān)系，而是交叉關(guān)系，二者相輔相成，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程之中共同發(fā)揮作用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中包含基本的成本核算和成本監(jiān)督，成本決策也有涉及，財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)從信息使用者的角度出發(fā)，除了基本的財(cái)務(wù)核算，將利潤(rùn)核算與分析預(yù)測(cè)作為重點(diǎn)。而且隨著經(jīng)濟(jì)的全球一體化，會(huì)計(jì)報(bào)表更加注重披露一些非財(cái)務(wù)信息，包括人力資源信息、勞動(dòng)力信息、競(jìng)爭(zhēng)者信息、公司發(fā)展前景信息等等。成本會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來，除了基本的成本核算以外，還涉及到成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本控制、成本監(jiān)督，成本會(huì)計(jì)擴(kuò)展到成本責(zé)任與成本管理領(lǐng)域。但是成本核算與成本管理還未發(fā)展成熟，由于產(chǎn)業(yè)政策的影響，成本管理的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境不夠?qū)捤桑杀竟芾砣藛T的管理素質(zhì)還有待于提高，制造費(fèi)用的分配方法種類眾多，選擇標(biāo)準(zhǔn)難以確定，成本控制制度不夠完善。
(三)戰(zhàn)略管理發(fā)展階段
隨著全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，環(huán)境變化給企業(yè)管理帶來了巨大的挑戰(zhàn)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者開始越來越多地注意到環(huán)境與企業(yè)現(xiàn)實(shí)之間的均衡。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)著重考慮企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)從交叉關(guān)系演變?yōu)樵趹?zhàn)略管理背景下，成本會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互平行。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍然以核算職能為基礎(chǔ)，但是監(jiān)督和決策職能上升到主要地位?，F(xiàn)代化的核算工具(電子計(jì)算機(jī))普遍應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，財(cái)務(wù)報(bào)表更注重戰(zhàn)略性、前瞻性信息的披露。成本會(huì)計(jì)的外延擴(kuò)展到戰(zhàn)略成本的管理。戰(zhàn)略成本管理(StrategicCostmanagement)是指對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理中發(fā)生的各種耗費(fèi)，如戰(zhàn)略研制成本、戰(zhàn)略實(shí)施成本、戰(zhàn)略控制成本和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移成本等所進(jìn)行的一系列旨在提高競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的管理活動(dòng)過程。產(chǎn)品生命周期觀念的引入，價(jià)值鏈分析的實(shí)際應(yīng)用，成本管理引入風(fēng)險(xiǎn)管理概念，產(chǎn)品成本的核算不再單一化，需要考慮多方面的價(jià)值因素和信息因素。成本管理廣泛采用作業(yè)成本法、預(yù)警分析、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析等管理方法，而且現(xiàn)代信息技術(shù)使得這些方法更能發(fā)揮其潛在的作用。
(四)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展階段
環(huán)境會(huì)計(jì)是目前新興的一個(gè)會(huì)計(jì)發(fā)展方向。隨著國(guó)家環(huán)境法律法規(guī)的不斷完善，對(duì)污染的控制越來越嚴(yán)格，污染必須最終由污染者來承擔(dān)，企業(yè)將為此付出的代價(jià)會(huì)越來越大。因此環(huán)境成本受到關(guān)注，企業(yè)不僅要將其納入產(chǎn)品成本的核算，而且要加強(qiáng)環(huán)境成本的管理，這是環(huán)境會(huì)計(jì)的核心問題。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在此階段除了基本的財(cái)務(wù)核算、監(jiān)督和管理決策職能以外，財(cái)務(wù)報(bào)表更注重披露一些表外信息，主要是關(guān)于環(huán)境治理和社會(huì)效應(yīng)方面的。但是，出于各方面財(cái)務(wù)法規(guī)的不健全，財(cái)務(wù)環(huán)境信息的披露還很不完善。成本會(huì)計(jì)引入環(huán)境成本的概念，環(huán)境成本的核算主要解決兩個(gè)方面的問題：一是由會(huì)計(jì)期間引起的環(huán)境支出的資本化與費(fèi)用化的劃分問題；二是由配比性(可追蹤性)引出的直接費(fèi)用與間接費(fèi)用的劃分問題。強(qiáng)調(diào)企業(yè)制造和經(jīng)營(yíng)對(duì)于整個(gè)社會(huì)環(huán)境的影響，以及其產(chǎn)生的社會(huì)效益和環(huán)境效益。注重企業(yè)發(fā)展與自然和社會(huì)環(huán)境的長(zhǎng)期協(xié)作關(guān)系。
二、環(huán)境成本管理與環(huán)境會(huì)計(jì)
(一)環(huán)境成本與環(huán)境會(huì)計(jì)的緣起
科技進(jìn)步和工業(yè)化引起經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)，引發(fā)了資源的迅速耗竭，環(huán)境污染日益惡化。特別是進(jìn)入21世紀(jì)以來，有關(guān)各方要求企業(yè)建立并實(shí)施環(huán)境成本制度的呼聲越來越高。聯(lián)合國(guó)在《環(huán)境管理會(huì)計(jì)———政策與聯(lián)系》中將環(huán)境成本定義為“與破壞環(huán)境和保護(hù)環(huán)境有關(guān)的全部成本，包括外部成本和內(nèi)部成本”。而環(huán)境保護(hù)成本是指“企業(yè)發(fā)生的，與預(yù)防處置計(jì)劃控制和改變行為、損壞修復(fù)等對(duì)政府和人民存在影響的成本”。這一定義，以明確企業(yè)的環(huán)保責(zé)任為中心，將企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響負(fù)荷費(fèi)用和預(yù)防措施開支列入核算對(duì)象，提出環(huán)境成本的目標(biāo)是管理企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)所應(yīng)達(dá)到的要求，處理好盈利和環(huán)境保護(hù)的關(guān)系?？梢哉f，環(huán)境會(huì)計(jì)的思想符合了我國(guó)建設(shè)“和諧社會(huì)”以及“十一五”規(guī)劃提出的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。
(二)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)確認(rèn)
環(huán)境成本與傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本存在很大程度上的差異，兩者的差異和聯(lián)系。一般來說，環(huán)境成本確認(rèn)有兩方面：一是微觀環(huán)境成本確認(rèn)，是以為達(dá)到環(huán)境保護(hù)法規(guī)所強(qiáng)制實(shí)施的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)所發(fā)生的費(fèi)用。我國(guó)目前的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)包括環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)?；A(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)保樣品標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)要達(dá)到這些標(biāo)準(zhǔn)要求，發(fā)生增加環(huán)保設(shè)備投資及營(yíng)運(yùn)費(fèi)用時(shí)，則確認(rèn)為環(huán)境成本。二是宏觀環(huán)境成本確認(rèn)，如果是在國(guó)家實(shí)施經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)手段保護(hù)環(huán)境時(shí)，企業(yè)所發(fā)生的環(huán)境稅、環(huán)境保護(hù)基金的征收和對(duì)超標(biāo)準(zhǔn)排污企業(yè)征收的排污費(fèi)等成本費(fèi)用。
(三)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)計(jì)量
環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量是把用于環(huán)境保護(hù)的投資和由此而獲得的經(jīng)濟(jì)效益采用科學(xué)方法作定量性的測(cè)定、定性分析并加以公布。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量有所不同，環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量通過對(duì)環(huán)境綜合措施的投入成本、投資額、費(fèi)用額的計(jì)算來評(píng)估經(jīng)濟(jì)效果和環(huán)境保護(hù)效果，從而可以量化管理環(huán)境保護(hù)活動(dòng)的支出和經(jīng)濟(jì)效果并對(duì)未來的環(huán)境工作進(jìn)行指導(dǎo)，使人們更好地開展環(huán)?；顒?dòng)。
(四)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)核算
環(huán)境成本核算是以貨幣或非貨幣的形式對(duì)企業(yè)環(huán)境活動(dòng)中的資源耗減和環(huán)境污染損失的衡量，并在其真實(shí)統(tǒng)計(jì)和合理評(píng)估的基礎(chǔ)上，從實(shí)物和價(jià)值兩方面運(yùn)用核算賬戶和比較分析來反映其總量和結(jié)構(gòu)以及供需平衡狀況的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。環(huán)境成本會(huì)計(jì)核算的核心是環(huán)境成本的資本化和費(fèi)用化問題。應(yīng)予以資本化的環(huán)境成本：能提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，改進(jìn)其安全性或提高其效率；能減少或防止今后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成的環(huán)境污染；有利于環(huán)境保護(hù)和職工的健康。此外，為減少或防止?jié)撛谖廴具M(jìn)行的投資從而獲得某些跨越期間的環(huán)境保護(hù)收益的成本也應(yīng)予以資本化。應(yīng)予以費(fèi)用化的環(huán)境成本：廢物處理、與本期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的清理成本、清除前期活動(dòng)引起的損害、持續(xù)的環(huán)境管理以及環(huán)境審計(jì)成本，因不遵守環(huán)境法規(guī)而導(dǎo)致的罰款，因環(huán)境損害而給予第三方賠償，以及不符合資本化條件的其他與環(huán)境相關(guān)的成本。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(1SAB)提出資本化的環(huán)境成本的范圍包括：對(duì)現(xiàn)有機(jī)器設(shè)備進(jìn)行環(huán)境改造和購(gòu)置污染治理設(shè)備的支出，環(huán)境污染清理支出中能夠提高資產(chǎn)的安全性和效率性的支出。費(fèi)用化的環(huán)境成本包括：防止環(huán)境污染的支出，資產(chǎn)的環(huán)境檢修支出，環(huán)境違規(guī)罰款支出。核算的內(nèi)容主要是對(duì)每一類自然資源環(huán)境的實(shí)物和價(jià)值進(jìn)行核算，對(duì)自然資源環(huán)境的價(jià)值進(jìn)行綜合核算以及將自然資源核算納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，全面反映國(guó)民財(cái)富的變化。
(五)環(huán)境成本的控制方法
綜合來說，環(huán)境成本控制可以分為事前規(guī)劃、事中控制和事后處理。一是事前規(guī)劃法。事前規(guī)劃法是指綜合考慮整個(gè)生產(chǎn)工藝流程，把未來可能的環(huán)境支出進(jìn)行分配并納入產(chǎn)品成本預(yù)算系統(tǒng)，提出各項(xiàng)可能的生產(chǎn)方案，然后對(duì)各項(xiàng)可能方案進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，從未來現(xiàn)金流出比較中篩選出支出最少的方案來實(shí)施，以達(dá)到控制環(huán)境成本的目的。這種方法貫穿了“事先預(yù)防，未雨綢繆”的思想，需要企業(yè)具備良好的管理和規(guī)劃體系，才能夠取得環(huán)境控制成本與環(huán)境事故成本之和最小。二是事中控制法。事中控制法就是在生產(chǎn)過程中，確定合理的生產(chǎn)規(guī)模，采用有利于環(huán)境的技術(shù)和工藝，選擇環(huán)境負(fù)荷低的替代材料成本，盡量回避和減少擴(kuò)大環(huán)境負(fù)荷而追加的成本。這種方法也是一種“相對(duì)”的預(yù)防方法，它要求企業(yè)對(duì)排放的廢棄物做到跟蹤監(jiān)測(cè)，盡可能達(dá)標(biāo)排放，從而減少事故損失和罰款支出。三是事后處理法。事后處理法就是企業(yè)在污染發(fā)生后設(shè)法予以清除，把發(fā)生的支出確認(rèn)為環(huán)境成本。這既是傳統(tǒng)的環(huán)境成本管理方式，也是一種“迫不得己”的最后辦法。優(yōu)點(diǎn)在于無需改動(dòng)原有的生產(chǎn)工藝流程，只著眼于對(duì)現(xiàn)行生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境支出進(jìn)行控制，因而對(duì)企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響不大。缺點(diǎn)是在企業(yè)生產(chǎn)工藝流程既定的情況下，企業(yè)環(huán)境成本降低的空間不大，控制效果也不明顯。
(六)環(huán)境成本的信息披露
目前，由于環(huán)境成本會(huì)計(jì)的不完善，相應(yīng)的制度規(guī)范還未以完整文件形式出臺(tái)，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要還是依賴企業(yè)的主動(dòng)性和自愿性。我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面還處于起步階段，且是被動(dòng)性，僅對(duì)一些污染較嚴(yán)重的企業(yè)在報(bào)表上反映一些環(huán)境信息，且多以排污費(fèi)、管理費(fèi)形式出現(xiàn)。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一是企業(yè)未建立有效的內(nèi)部環(huán)境管理機(jī)構(gòu)，環(huán)境成本的會(huì)計(jì)信息來源不明，環(huán)境成本的范圍和標(biāo)準(zhǔn)缺乏明確的規(guī)定。目前，國(guó)內(nèi)企業(yè)中設(shè)立環(huán)境管理部門的主要目的是為了控制生產(chǎn)過程中的污染排放，不能提供明確的環(huán)境成本分析數(shù)據(jù)給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門。因此，各個(gè)企業(yè)應(yīng)該考慮在有效界定環(huán)境成本范圍和內(nèi)容基礎(chǔ)上，建立完整的環(huán)境信息系統(tǒng)。
二是企業(yè)對(duì)發(fā)生的環(huán)境成本進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)處于被動(dòng)接受狀態(tài)，環(huán)境會(huì)計(jì)遠(yuǎn)來形成環(huán)境成本按照企業(yè)環(huán)境成本管理的要求進(jìn)行分類、歸集和分析。比如：企業(yè)支付污染費(fèi)造成的環(huán)境成本與企業(yè)進(jìn)行環(huán)境治理所發(fā)生的成本如何比較，如何優(yōu)化環(huán)境管理，如何進(jìn)行投資項(xiàng)目的環(huán)境決策。
三是在環(huán)境會(huì)計(jì)批露中，環(huán)境成本一般含在企業(yè)的管理費(fèi)用中，既不能看出企業(yè)的環(huán)境成本占總體成本的比例，也不能看出企業(yè)環(huán)境管理的績(jī)效，環(huán)境會(huì)計(jì)并未明顯區(qū)別于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)。
對(duì)此，筆者認(rèn)為，環(huán)境成本信息披露可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行規(guī)范：一是環(huán)境會(huì)計(jì)披露必須適應(yīng)人們對(duì)環(huán)境關(guān)心的要求。隨著人們對(duì)環(huán)境問題和環(huán)境保護(hù)的意識(shí)的提高，應(yīng)充分考慮自然界多種物質(zhì)資源的消耗、破壞的更新和補(bǔ)償，使自然環(huán)境保持其原有的良好狀態(tài)。二是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露必須堅(jiān)持強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的原則，分階段有步驟地進(jìn)行。先采用文字說明、補(bǔ)充資料、附注等形式揭示一些基本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。三是要堅(jiān)持成本效益原則，因?yàn)橐侠淼膶h(huán)境成本信息全面披露出來需要一系列復(fù)雜的調(diào)查、采集數(shù)據(jù)、方法研究及計(jì)算，盡可能地兼顧經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和環(huán)境效應(yīng)，盡可能用少的成本獲取較佳的效益。綜上所述，環(huán)境差異對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了重大的影響。不同的環(huán)境產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)核算形式和職能。把握好環(huán)境演進(jìn)對(duì)于會(huì)計(jì)發(fā)展的主導(dǎo)作用，建立完善的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則對(duì)于成本和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展大有裨益，此外，還應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)環(huán)境成本會(huì)計(jì)這類適應(yīng)最新社會(huì)發(fā)展需要的會(huì)計(jì)形式的研究和規(guī)范，促進(jìn)人與自然、當(dāng)前與長(zhǎng)遠(yuǎn)的和諧發(fā)展。
