戴小吉吉①
中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：B 文章編號(hào)：1003－0743（2003）12-0037-02
醫(yī)院財(cái)務(wù)分析是以財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)資料為依據(jù)，系統(tǒng)地分析醫(yī)院過去、現(xiàn)在的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)變動(dòng)狀況，了解過去、評(píng)價(jià)現(xiàn)在、預(yù)測(cè)未來(lái)，將大量的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化成對(duì)決策有用的信息，從而減少?zèng)Q策的不確定性。
根據(jù)新的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，醫(yī)療機(jī)構(gòu)對(duì)外報(bào)送的報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、基金變動(dòng)情況表等，都從不同側(cè)面反映了醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況，但卻不能提供有關(guān)現(xiàn)金流量的信息。近代理財(cái)學(xué)的一個(gè)重要結(jié)論認(rèn)為：資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值是其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。國(guó)際上，政府、醫(yī)院、基金組織等非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中早有現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則，而在我國(guó)，現(xiàn)金流量表目前還不是醫(yī)療機(jī)構(gòu)法定對(duì)外提供的報(bào)表。為了適應(yīng)醫(yī)療市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)和醫(yī)療體制的進(jìn)一步改革，加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理，使我國(guó)醫(yī)院會(huì)計(jì)與國(guó)際慣例接軌，編制現(xiàn)金流量表的必要性將會(huì)日益凸顯。本文試結(jié)合我院實(shí)踐，參照企業(yè)現(xiàn)金流量表編制和分析的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制及財(cái)務(wù)分析做初步探討。
?。薄♂t(yī)院編制現(xiàn)金流量表的必要性
?。保薄〖訌?qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的需要 首先，現(xiàn)金流量表能夠提供其他會(huì)計(jì)報(bào)表不能提供的重要信息。資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)地反映醫(yī)院的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)狀況?鴉收入支出表是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入和支出，反映醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)成果?鴉其他資料也只是對(duì)上述要素?cái)?shù)據(jù)的細(xì)化。而現(xiàn)金流量表基于收付實(shí)現(xiàn)制，直接反映現(xiàn)金及其等價(jià)物的來(lái)龍去脈，真實(shí)地反映醫(yī)院的償債能力和運(yùn)營(yíng)情況，為財(cái)務(wù)管理提供了更為可靠的依據(jù)。其次，現(xiàn)金流量表有助于預(yù)測(cè)醫(yī)院未來(lái)的發(fā)展情況。通過對(duì)它的分析，我們可以了解醫(yī)院的各項(xiàng)現(xiàn)金活動(dòng)是否合理，財(cái)務(wù)狀況是否良好，預(yù)測(cè)醫(yī)院的現(xiàn)金流量，合理使用資金，為醫(yī)院未來(lái)的發(fā)展創(chuàng)造更好的物質(zhì)條件。再次，現(xiàn)金流量表的編制有利于加強(qiáng)資金管理。通過對(duì)活動(dòng)現(xiàn)金流量的分析，可以加強(qiáng)資金收支的管理，加速資金回收，嚴(yán)格控制現(xiàn)金開支，抓好庫(kù)存物資的管理，減少資金損耗。通過對(duì)投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量分析，可以測(cè)算投資的收益率，以期用最小的投入換取最大的產(chǎn)出。通過對(duì)籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量分析，還可以分析籌資成本，加強(qiáng)籌資活動(dòng)的管理。
?。保病M足醫(yī)院管理決策的需要 首先，通過對(duì)現(xiàn)金流量表的分析，可以為管理者作出籌資決策提供依據(jù)。為尋求醫(yī)院的發(fā)展，管理者們?cè)诒ＷC醫(yī)院正常運(yùn)作的同時(shí)，還需要投入大量的資金用于醫(yī)院軟、硬件的建設(shè)。多數(shù)管理者認(rèn)為：從醫(yī)院的現(xiàn)狀來(lái)看，較高的收入一定能滿足醫(yī)院發(fā)展的需要。但如果我們透過“高收入”的本質(zhì)來(lái)分析醫(yī)院的可用資金，結(jié)果將與預(yù)期大相徑庭?！案呤杖搿币馕吨案叱杀尽?，而實(shí)際的結(jié)余數(shù)則很少，現(xiàn)金凈流量有可能是負(fù)數(shù)。這就說(shuō)明醫(yī)院僅靠自身經(jīng)營(yíng)所得的資金來(lái)發(fā)展是不現(xiàn)實(shí)的。因此，通過現(xiàn)金流量表對(duì)償債能力和財(cái)務(wù)彈性進(jìn)行分析，便可評(píng)估醫(yī)院的發(fā)展資金是否充足，是否需要對(duì)外融資，管理者們可以以此為依據(jù)，做出籌資計(jì)劃。其次，通過對(duì)現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)分析，可以為決策者們提供調(diào)整資金投入結(jié)構(gòu)的依據(jù)?，F(xiàn)實(shí)中常常有這樣的情況：報(bào)表中結(jié)余數(shù)很小，有時(shí)可能是負(fù)數(shù)，而為了保障醫(yī)務(wù)人員工作的積極性，各項(xiàng)獎(jiǎng)金、提成、年終獎(jiǎng)?wù)瞻l(fā)，人員經(jīng)費(fèi)支出可能高于醫(yī)院總收入的增長(zhǎng)。多數(shù)管理者關(guān)心的是發(fā)放獎(jiǎng)金、購(gòu)買設(shè)備和基建支出的資金是否充盈，而沒有合理地安排資金投入結(jié)構(gòu)。因此，編制１張現(xiàn)金流量表反映醫(yī)院的資金使用情況、周轉(zhuǎn)情況是很有必要的，決策者們可以分析得出合理的資金結(jié)構(gòu)，從而合理地配置資源。
?。保场‖F(xiàn)金流量比較是醫(yī)療機(jī)構(gòu)間評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的重要經(jīng)濟(jì)指標(biāo) 現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中規(guī)定，醫(yī)院財(cái)務(wù)分析評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容包括：醫(yī)院業(yè)務(wù)開展情況分析、財(cái)務(wù)狀況分析、醫(yī)院結(jié)余情況分析、勞動(dòng)生產(chǎn)率分析、醫(yī)院效益分析和財(cái)產(chǎn)物資利用分析。規(guī)定中沒有提到現(xiàn)金流量這一重要的指標(biāo)，筆者認(rèn)為，現(xiàn)金流量這一指標(biāo)能夠剔除因會(huì)計(jì)賬務(wù)處理不同而產(chǎn)生差異的因素，從而真實(shí)地反映醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，應(yīng)將其作為評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的重要的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。
２ 醫(yī)院現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)(試行)及其編制方法
事業(yè)單位與企業(yè)單位現(xiàn)金流動(dòng)方式有一定的區(qū)別，故在編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)在遵循一般規(guī)則的同時(shí)，考慮其特殊性。在現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中，沒有對(duì)現(xiàn)金流量表及其結(jié)構(gòu)提出要求。因此，我院在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，將其分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響額、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額這５個(gè)項(xiàng)目。同時(shí)，根據(jù)醫(yī)院現(xiàn)金流動(dòng)的特殊性，對(duì)各項(xiàng)現(xiàn)金活動(dòng)內(nèi)容試做了如下分類：
２．１ 經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 該項(xiàng)目是指醫(yī)院的醫(yī)療、教學(xué)、科研及其他與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)的現(xiàn)金流量。它主要包括從醫(yī)療業(yè)務(wù)、科研業(yè)務(wù)、教學(xué)業(yè)務(wù)及其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)中獲取的現(xiàn)金，以及醫(yī)療業(yè)務(wù)中支付的人員支出、公用支出(除設(shè)備以外的)及對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出，科研、教學(xué)支出，其他與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的支出，支付的各項(xiàng)稅費(fèi)等。前者是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入，后者是現(xiàn)金流出。
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是一項(xiàng)重要的指標(biāo)，它表明醫(yī)院在不動(dòng)用上級(jí)撥款，通過自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否能夠維持經(jīng)營(yíng)、償還債務(wù)、對(duì)外投資等。在現(xiàn)金流量表中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可以直接通過期末的科目余額表的“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“醫(yī)療收入”、“藥品收入”、“教學(xué)、研究生、進(jìn)修費(fèi)收入”、“科研收入”、“其他收入”中除去科研、教學(xué)的部分，及醫(yī)療、藥品支出中的“人員支出”；“公用支出”中除去購(gòu)置費(fèi)的部分，“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出”等科目分析后填列。同時(shí)，應(yīng)考慮預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用對(duì)現(xiàn)金流量的影響。
２．２ 投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是指醫(yī)院短期投資和長(zhǎng)期投資的取得與處置、固定資產(chǎn)的購(gòu)建與處置，以及無(wú)形資產(chǎn)的購(gòu)置與轉(zhuǎn)讓。其現(xiàn)金流入項(xiàng)目主要有：收回投資所獲取的現(xiàn)金，取得投資收益所獲取的現(xiàn)金，處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額，獲取的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金等。現(xiàn)金流出項(xiàng)目主要有：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金，投資所支付的現(xiàn)金，支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金等。
通過單獨(dú)反映投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，能了解醫(yī)院為獲得未來(lái)收益和現(xiàn)金流量而導(dǎo)致對(duì)外投資或內(nèi)部長(zhǎng)期資產(chǎn)投資的程度，以及以前對(duì)外投資所帶來(lái)的現(xiàn)金流入信息。在現(xiàn)金流量表上，投資活動(dòng)也可直接通過“投資基金”的借、貸方，“固定基金”的借、貸方，“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目的余額表分析后填列。
?。玻场』I資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是指醫(yī)院吸收上級(jí)財(cái)政撥款、銀行借款的借入與償還等的現(xiàn)金流量。其主要內(nèi)容包括：收到的中央財(cái)政撥款，收到的地方財(cái)政撥款，借款所收到的現(xiàn)金，收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金，償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金，分配股利、利潤(rùn)或償付利息所支付的現(xiàn)金，支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。
單獨(dú)反映籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，能了解醫(yī)院吸收上級(jí)撥款及銀行借款的規(guī)模與能力，以及醫(yī)院為獲得此類現(xiàn)金流入付出的代價(jià)。在現(xiàn)金流量表上，籌資活動(dòng)可以通過“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“上級(jí)補(bǔ)助收入”、“短期借款”、“長(zhǎng)期借款”等科目的余額表分析后填列。
?。玻础R率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響額 該項(xiàng)目反映的是醫(yī)院外幣現(xiàn)金流量折算為人民幣時(shí)，所采用的現(xiàn)金流量發(fā)生日的匯率或平均匯率折算的人民幣金額與“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”中外幣現(xiàn)金凈增加額，按期末匯率折算的人民幣金額之間的差額。
?。玻怠‖F(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額 該項(xiàng)目是指經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量剔除匯率變動(dòng)影響的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的凈額。此項(xiàng)目實(shí)際上也是“現(xiàn)金”、“銀行存款”期末余額與期初余額之差，該值可用來(lái)檢驗(yàn)報(bào)表編制的情況。
?。场‖F(xiàn)金流量表的財(cái)務(wù)分析
作為現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表分析的重要信息來(lái)源，現(xiàn)金流量表可以提供本期現(xiàn)金流量的實(shí)際數(shù)據(jù)；可以提供評(píng)價(jià)本期收益質(zhì)量的信息；有助于評(píng)價(jià)醫(yī)院的財(cái)務(wù)彈性、資金流動(dòng)性；有助于預(yù)測(cè)醫(yī)院未來(lái)的現(xiàn)金流量。醫(yī)院財(cái)務(wù)管理人員通過對(duì)它的分析，可以評(píng)價(jià)醫(yī)院整體財(cái)務(wù)狀況及其變化原因、評(píng)價(jià)醫(yī)院的支付和償債能力，揭示醫(yī)院經(jīng)營(yíng)收益與活動(dòng)凈現(xiàn)金流量之間差異的原因。
３．１ 現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)分析 首先，分別計(jì)算經(jīng)營(yíng)、投資、籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流入占現(xiàn)金總流入的比重，可以了解醫(yī)院的收入來(lái)源。一般來(lái)說(shuō)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入比重大，說(shuō)明醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況較好，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低，現(xiàn)金流入結(jié)構(gòu)合理。同理，可以計(jì)算經(jīng)營(yíng)、投資、籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出占現(xiàn)金總流出的比重，可以反映醫(yī)院現(xiàn)金及其等價(jià)物的用途。一般而言，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出比重大，表明醫(yī)院運(yùn)轉(zhuǎn)正常。我們還可以對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的流入、流出比進(jìn)行計(jì)算，分析出醫(yī)院每１元的現(xiàn)金流出可以換回多少現(xiàn)金的流入。其次，我們還可以對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、籌資活動(dòng)內(nèi)部各項(xiàng)現(xiàn)金收支進(jìn)行分析。例如，計(jì)算醫(yī)療業(yè)務(wù)收到的現(xiàn)金在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入中的比重，來(lái)分析醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)帶來(lái)的收益是否能滿足醫(yī)院正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需的經(jīng)費(fèi)開支。再次，可以對(duì)現(xiàn)金凈流量進(jìn)行分析。通常情況下，對(duì)于一個(gè)正常運(yùn)營(yíng)的醫(yī)院來(lái)說(shuō)，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量應(yīng)是正數(shù)，投資活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量應(yīng)是負(fù)數(shù)，籌資活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量應(yīng)是正負(fù)相間的。
?。常病攤芰Ψ治觥‰S著醫(yī)療業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)展，醫(yī)療市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，財(cái)政補(bǔ)助撥款逐年遞減，資金不足成為醫(yī)院發(fā)展的瓶頸。近年來(lái)，一些大型醫(yī)院采取負(fù)債經(jīng)營(yíng)策略，即向銀行貸款來(lái)籌措醫(yī)院發(fā)展資金。由于醫(yī)院以往效益較好，故貸款信譽(yù)不成問題，但醫(yī)院管理者們最關(guān)心的問題是醫(yī)院的償還能力。醫(yī)院的主要現(xiàn)金來(lái)源是通過經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲取的現(xiàn)金，用經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量與負(fù)債總額相比，就可以衡量醫(yī)院的償債能力。一般來(lái)說(shuō)，該比值越高，說(shuō)明償債能力越強(qiáng)。
３．３ 獲取現(xiàn)金能力分析 獲取現(xiàn)金能力，主要是指醫(yī)院經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量和投入資產(chǎn)的比值。主要指標(biāo)有：收入現(xiàn)金比率(經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量與業(yè)務(wù)收入的比值)；全部資產(chǎn)現(xiàn)金回收率(經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量與資產(chǎn)總額的比值)；凈資產(chǎn)現(xiàn)金回收率(經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量與凈資產(chǎn)總額的比值)。正常情況下，這些比值越高，說(shuō)明醫(yī)院獲取現(xiàn)金的能力越強(qiáng)。
３．４ 財(cái)務(wù)彈性分析 財(cái)務(wù)彈性，是指醫(yī)院適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和利用投資機(jī)會(huì)的能力。其主要指標(biāo)為：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量與對(duì)外投資和存貨增加之和的比率。該指標(biāo)可以反映醫(yī)院資金的自給率。當(dāng)該指標(biāo)達(dá)到１時(shí)，醫(yī)院可以利用經(jīng)營(yíng)獲取的現(xiàn)金滿足擴(kuò)展所需；當(dāng)該指標(biāo)小于１時(shí)，說(shuō)明醫(yī)院要通過對(duì)外融資來(lái)拓展業(yè)務(wù)。
３．５ 收益質(zhì)量分析 收益質(zhì)量分析，是指會(huì)計(jì)收益與現(xiàn)金流量的比例。在此引入“營(yíng)運(yùn)指數(shù)”這一指標(biāo)，它是指經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量與經(jīng)營(yíng)所得現(xiàn)金之比。經(jīng)營(yíng)所得現(xiàn)金是指醫(yī)院收支結(jié)余數(shù)與非付現(xiàn)費(fèi)用之和。非付現(xiàn)費(fèi)用包括：提取壞賬準(zhǔn)備、待攤費(fèi)用、基金提取數(shù)，等等。
?。常丁‖F(xiàn)金流量分析中應(yīng)注意的問題 (１)在現(xiàn)金流入流出比分析中，因投資、籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流入、流出不具備可比性，所以，不能僅通過該比率來(lái)評(píng)價(jià)各項(xiàng)活動(dòng)的優(yōu)劣。即使要求比較，也要通過其相對(duì)應(yīng)的子項(xiàng)之間的關(guān)系進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。(２)現(xiàn)金流量表分析是資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表分析的有益補(bǔ)充，單獨(dú)分析它意義不大，也不能夠全面反映醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)狀況和資產(chǎn)負(fù)債狀況。
總之，隨著我國(guó)加入ＷＴＯ，外資醫(yī)療機(jī)構(gòu)的進(jìn)入，營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的涌現(xiàn)，醫(yī)療體制改革的進(jìn)一步深化，醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將變得空前激烈。非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)為在競(jìng)爭(zhēng)中取勝，對(duì)內(nèi)部管理必須精益求精?，F(xiàn)金流量表的編制是對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理提出的更高要求，是醫(yī)院實(shí)現(xiàn)管理決策現(xiàn)代化、科學(xué)化的重要步驟，它的編制應(yīng)成為必然。當(dāng)然，現(xiàn)金流量表的編制較其他報(bào)表有一定難度，這就需要醫(yī)院財(cái)務(wù)人員積極行動(dòng)起來(lái)，分析研究，熟練運(yùn)用，為醫(yī)院合理使用資金、規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供依據(jù)。現(xiàn)金流量分析的方法體系還不夠完善，其一致性也不充分。筆者在此也只是做初步探討，一些概念和觀點(diǎn)還需要廣大同仁共同研究討論，以期進(jìn)一步完善醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制與分析方法。
