摘要：正如絕大多數(shù)職業(yè)一樣，審計(jì)是一項(xiàng)需要依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行判斷的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，當(dāng)然就存在著判斷不準(zhǔn)確并引起嚴(yán)重后果的風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，因此，審計(jì)人員只能努力去降低風(fēng)險(xiǎn)及其可能的損失，而不能不切實(shí)際地去試圖消除風(fēng)險(xiǎn)。本文主要闡述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因，然后從宏觀、微觀的角度對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制進(jìn)行了論述。
關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制
隨著被審計(jì)單位內(nèi)部經(jīng)營(yíng)背景、社會(huì)、法律環(huán)境的變化，以及經(jīng)濟(jì)生活對(duì)審計(jì)意見(jiàn)依賴程度的擴(kuò)大，一些會(huì)計(jì)公司和審計(jì)人員不斷陷入訴訟案件中，受到沉重的甚至是毀滅性的打擊。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)時(shí)不在，無(wú)處不有，而且愈演愈烈，引起了審計(jì)理論界和職業(yè)界的震動(dòng)，關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究日益得到廣泛的重視。如何正確認(rèn)識(shí)并有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成為審計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界的重要課題。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因
目前在世界范圍內(nèi)，經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了前所未有的復(fù)雜性和多樣性，例如：虛擬公司的興起、金融交易幾乎無(wú)限制的蔓延和繁榮、表外交易項(xiàng)目范圍的擴(kuò)大和金額權(quán)重的增加。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模的擴(kuò)大和復(fù)雜性的提高，不僅增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗的數(shù)量，也使公眾乃至注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果做出正確判斷的難度日漸提高。這既是審計(jì)行業(yè)廣闊的發(fā)展平臺(tái)，同時(shí)也是審計(jì)行業(yè)巨大的風(fēng)險(xiǎn)源泉所在。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由相互制約、相互關(guān)聯(lián)的眾多因素的共同影響下形成的?，F(xiàn)階段，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主要原因大體上來(lái)自內(nèi)部的自我破壞和外部執(zhí)業(yè)環(huán)境的缺陷。具體表現(xiàn)為：在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，沒(méi)有嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)化流程實(shí)施審計(jì)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制制度存在不足，組織形式有缺陷；審計(jì)行業(yè)監(jiān)管不足，缺乏行之有效的行業(yè)規(guī)范和監(jiān)管體制等。
?。ㄒ唬徲?jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)因素?，F(xiàn)實(shí)中引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素很多，來(lái)自于審計(jì)項(xiàng)目工作本身的風(fēng)險(xiǎn)是其中最主要的風(fēng)險(xiǎn)。一項(xiàng)完整的審計(jì)項(xiàng)目通常包括接受審計(jì)委托階段、計(jì)劃和設(shè)計(jì)審計(jì)方法階段、控制測(cè)試和業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段、分析性測(cè)試和余額詳細(xì)測(cè)試階段和完成審計(jì)工作出具審計(jì)報(bào)告五個(gè)階段。接受審計(jì)委托階段是把好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一關(guān)，該階段要在初步評(píng)估總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和考慮自身的專業(yè)勝任能力的基礎(chǔ)上，謹(jǐn)慎決定是否接受審計(jì)委托；接受委托后進(jìn)入第二環(huán)節(jié)即計(jì)劃和設(shè)計(jì)審計(jì)方法階段，這一階段要對(duì)一定時(shí)期的審計(jì)工作內(nèi)容、重點(diǎn)、目標(biāo)任務(wù)、保證措施等事項(xiàng)進(jìn)行事前安排，將審計(jì)工作要求細(xì)化、展開(kāi)，轉(zhuǎn)化為具體工作的實(shí)施計(jì)劃，在事前保證審計(jì)工作的質(zhì)量；這一階段工作完成后就進(jìn)入審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)實(shí)施階段包括控制測(cè)試和業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段、分析性測(cè)試和余額詳細(xì)測(cè)試階段兩個(gè)小階段，這一階段的工作決定著審計(jì)質(zhì)量高低，同時(shí)也決定著潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低；審計(jì)報(bào)告階段產(chǎn)生審計(jì)工作的結(jié)果——審計(jì)報(bào)告，審計(jì)工作的質(zhì)量最終通過(guò)審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)出來(lái)。一份質(zhì)量不合格的審計(jì)報(bào)告往往會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，導(dǎo)致使用者做出錯(cuò)誤的決策，而這正是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的基本根源。
?。ǘ?huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)因素。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度、組織形式、人員選聘制度等因素也是形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的隱患。
1.內(nèi)部控制制度。目前我國(guó)部分中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，沒(méi)有相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理制度。例如，在決定是否接受客戶的審計(jì)委托的時(shí)候，應(yīng)首先對(duì)委托客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，再?zèng)Q定是否接受委托，但在審計(jì)實(shí)務(wù)中這一工作程序幾乎是不存在的。另外由于招攬客戶的能力決定合伙人收入的有無(wú)與高低，合伙人對(duì)客戶幾乎不加選擇；再者，少有會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行投保，以實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的合理轉(zhuǎn)移。根據(jù)北京市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2008年的統(tǒng)計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的比例較低，在北京市256家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，僅有80家左右購(gòu)買了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，不足總體的30%。
2.經(jīng)營(yíng)體制。1980年我國(guó)恢復(fù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要是依靠那些與之有隸屬關(guān)系的單位在人力、物力、財(cái)力和其他方面給予支持而建立起來(lái)，這就是所謂的“掛靠”，掛靠體制嚴(yán)重影響了審計(jì)作為獨(dú)立第三方的獨(dú)立性。雖然全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1999年底在財(cái)政部的限期要求下完成了脫鉤改制，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與原掛靠單位形式上脫鉤，但行政力量的制約因素依然存在，例如，當(dāng)?shù)卣疄榱舜_保本地企業(yè)能爭(zhēng)取到來(lái)之不易的上市額度，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)中予以配合；政府權(quán)威為所屬會(huì)計(jì)師事務(wù)所招攬客戶，圈定市場(chǎng)份額等。
?。ㄈ徲?jì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)因素。審計(jì)行業(yè)在我國(guó)是個(gè)方興未艾的行業(yè)，但是發(fā)展迅猛。行業(yè)發(fā)展道路上所面對(duì)的各類問(wèn)題往往也是引起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根源。歷史經(jīng)驗(yàn)表明，一個(gè)行業(yè)要有較大的發(fā)展和提高，需要有一個(gè)具有高度獨(dú)立性、權(quán)威性的行業(yè)組織。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)是一個(gè)獨(dú)立的行業(yè)自律組織，但我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)嚴(yán)格來(lái)說(shuō)只是一個(gè)半官方組織，而非民間自律性組織。在行業(yè)維權(quán)監(jiān)管上我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)缺乏話語(yǔ)權(quán)的弱勢(shì)組織，不能實(shí)行有效的行業(yè)監(jiān)管職責(zé)。由于我國(guó)對(duì)審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管采取的是雙重管理模式，而非一元化垂直管理模式，即國(guó)家財(cái)政部、政府審計(jì)部門(mén)、中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)家稅務(wù)部門(mén)都可對(duì)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)施監(jiān)督。這使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在行使職能時(shí)處于尷尬境地，陷入循環(huán)監(jiān)督的怪圈。這種狀況更使注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)喪失獨(dú)立性和權(quán)威性，同時(shí)這種多頭管理也容易出現(xiàn)監(jiān)督上的空白。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制。建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。我國(guó)審計(jì)界對(duì)分析性復(fù)核程序的研究及運(yùn)用較為落后。理論界對(duì)其研究較少，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所做分析性復(fù)核程序時(shí)缺乏規(guī)范性。很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是根據(jù)審計(jì)程序表中的以前年度審定數(shù)與審前數(shù)作些簡(jiǎn)單比較，簡(jiǎn)單的計(jì)算幾個(gè)財(cái)務(wù)比率，而對(duì)行業(yè)分析做得更少。
現(xiàn)代審計(jì)所面對(duì)的是比以前更加廣泛和復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，審計(jì)的重點(diǎn)將出現(xiàn)多元化的格局，環(huán)境審計(jì)、對(duì)知識(shí)和信息的審計(jì)、人力資源審計(jì)、衍生金融工具的審計(jì)、無(wú)形資產(chǎn)的審計(jì)、內(nèi)部控制和管理制度的評(píng)價(jià)、信息系統(tǒng)功能和程序的合理性分析等將成為審計(jì)的重要內(nèi)容。審計(jì)環(huán)境和審計(jì)對(duì)象的變化無(wú)疑給傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)和方法帶來(lái)了挑戰(zhàn)，這使得審計(jì)方法手段的創(chuàng)新成為審計(jì)環(huán)境和審計(jì)內(nèi)容創(chuàng)新的必然。在計(jì)算機(jī)廣泛普及的審計(jì)環(huán)境下，手工審計(jì)將逐步被計(jì)算機(jī)審計(jì)替代，就地審計(jì)向媒體網(wǎng)絡(luò)審計(jì)過(guò)渡，審計(jì)人員要更多的利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)。一方面建立審計(jì)信息化系統(tǒng)（聯(lián)網(wǎng)、抽樣獲取數(shù)據(jù)），運(yùn)用不同類型的審計(jì)軟件模塊，對(duì)電子數(shù)據(jù)和大量業(yè)務(wù)進(jìn)行關(guān)聯(lián)度分析和審計(jì)分析，發(fā)揮計(jì)算機(jī)審計(jì)在數(shù)據(jù)處理等方面的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。在收集審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中可通過(guò)信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)進(jìn)行個(gè)別訪談和集中座談、調(diào)閱被審計(jì)單位資料、進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)抽樣審計(jì)、網(wǎng)絡(luò)調(diào)查等多樣審計(jì)方式和方法收集相關(guān)的審計(jì)信息，使審計(jì)結(jié)論更加符合客觀。另一方面，加快對(duì)審計(jì)軟件的研發(fā)，利用先進(jìn)的審計(jì)軟件進(jìn)行審計(jì)，可在會(huì)計(jì)電算化軟件的設(shè)計(jì)中預(yù)置審計(jì)程序技術(shù)，實(shí)現(xiàn)事后審計(jì)向事前、事中、事后審計(jì)結(jié)合的轉(zhuǎn)變，促使審計(jì)向適時(shí)審計(jì)方向的發(fā)展。舊有審計(jì)模式向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的演變，內(nèi)在有對(duì)審計(jì)技術(shù)和方法更高的要求，應(yīng)積極借鑒國(guó)際同行業(yè)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)成果并大力開(kāi)展自主創(chuàng)新活動(dòng)。
?。ǘ徲?jì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制。建立健全法規(guī)制度，使審計(jì)工作有法可依是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根本措施。審計(jì)理論體系必須具備嚴(yán)密的內(nèi)在邏輯性，才能成為一門(mén)成熟的學(xué)科并指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐。
我國(guó)的審計(jì)規(guī)范體系建立較晚，還不能有力的指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，需要進(jìn)一步修訂以審計(jì)準(zhǔn)則為核心的審計(jì)規(guī)范體系，注重對(duì)應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式的改進(jìn)，完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施的具體程序的具體方法，諸如內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)、在控制測(cè)試和證實(shí)測(cè)試階段所使用的審計(jì)抽樣方法、期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)和法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)等，為審計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中建立一個(gè)規(guī)范性的、原則性的技術(shù)指導(dǎo)體系，使審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能夠有章可循、有法可依。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)充分發(fā)揮其行業(yè)協(xié)會(huì)的職能，進(jìn)一步促進(jìn)行業(yè)準(zhǔn)則的完善，加強(qiáng)監(jiān)管，建立資信分級(jí)，備案制度，安排同業(yè)互查和經(jīng)驗(yàn)交流。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)促進(jìn)立法、建章立制工作的進(jìn)行，采取一些措施保護(hù)協(xié)會(huì)成員的合法權(quán)益。要在實(shí)踐探索、經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的基礎(chǔ)上，盡快制定審計(jì)工作必須遵循的準(zhǔn)則、指南，對(duì)審計(jì)程序、內(nèi)容、文書(shū)、語(yǔ)言使用等方面予以明確規(guī)定；強(qiáng)化約束監(jiān)督機(jī)制，建立和完善同業(yè)互查的相關(guān)法規(guī)和制度。
?。ㄈ徲?jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理與控制。審計(jì)環(huán)境是不斷變化的。例如，工業(yè)社會(huì)向信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的轉(zhuǎn)變、經(jīng)濟(jì)全球化的逐步實(shí)現(xiàn)、現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步推行、公司治理結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步完善、信息技術(shù)廣泛應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐等。在審計(jì)環(huán)境中，起重要作用的是審計(jì)人員的素質(zhì)與技能、社會(huì)對(duì)審計(jì)的期望與要求、相關(guān)學(xué)科的發(fā)展等。對(duì)于審計(jì)環(huán)境的完善與改革，不是審計(jì)行業(yè)或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)能夠?qū)崿F(xiàn)的，這需要全社會(huì)的共同努力，如普及公眾對(duì)審計(jì)行業(yè)的正確認(rèn)識(shí)，縮小審計(jì)期望差距；提高資本市場(chǎng)操作的規(guī)范性和信息披露的透明度；完善會(huì)計(jì)法律規(guī)范體系的建設(shè)等。S
?。ㄗⅲ罕疚南瞪綎|科技大學(xué)2012－２０１３年度研究生科技創(chuàng)新基金項(xiàng)目；項(xiàng)目編號(hào)：ＹＣＡ１２０３５１）
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