摘要：政府預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸成為世界上許多國家的共識，本文從我國現(xiàn)行預(yù)算會計固定資產(chǎn)項目核算基礎(chǔ)存在的弊端入手，提出固定資產(chǎn)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法、優(yōu)點以及局限性，并對改革后續(xù)發(fā)展提出建議。
關(guān)鍵詞：政府預(yù)算會計 固定資產(chǎn) 權(quán)責(zé)發(fā)生制
我國的預(yù)算會計制度經(jīng)過幾十年的不斷完善和發(fā)展，基本上滿足了各級財政部門和行政、事業(yè)單位預(yù)算管理和會計核算的需要，但傳統(tǒng)政府預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制這一核算基礎(chǔ)隨著預(yù)算環(huán)境的變化，各種問題與局限性也逐漸顯現(xiàn)出來，包括：收支項目不配比，不能反映當(dāng)年結(jié)余情況；單位不能進(jìn)行成本核算；無法真實、準(zhǔn)確反映“隱性債務(wù)”；政府采購業(yè)務(wù)記賬時間確認(rèn)問題；固定資產(chǎn)核算不準(zhǔn)確；會計報告信息不完整等。解決這些問題需要從我國國情出發(fā)，借鑒國際經(jīng)驗，逐步實現(xiàn)會計基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)化。本文就政府會計中固定資產(chǎn)項目推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制提出幾點思考。
一、現(xiàn)行政府預(yù)算會計中固定資產(chǎn)確認(rèn)與核算問題的弊端
?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)沒有進(jìn)行核算和計提折舊?？傤A(yù)算會計沒有核算和反映政府固定資產(chǎn)，行政、事業(yè)單位固定資產(chǎn)會計核算的結(jié)果只是提供給統(tǒng)計部門作為參考材料，固定資產(chǎn)不計提折舊，從報表上無法反映固定資產(chǎn)凈值情況，這存在很多弊端：一是固定資產(chǎn)賬面價值與實際價值隨著時間的推移嚴(yán)重背離；二是固定資產(chǎn)按原值反映，沒有體現(xiàn)固定資產(chǎn)的磨損程度；三是事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊，造成成本核算不完整；四是行政單位固定資產(chǎn)不計提折舊，不能正確反映公共服務(wù)的耗費(fèi)成本情況。
?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)報廢程序復(fù)雜導(dǎo)致資產(chǎn)價值虛增。有關(guān)財務(wù)制度規(guī)定，單位的固定資產(chǎn)在3萬元以上的，報廢需要經(jīng)過財政部門審批，而在實際工作中，單位的一些固定資產(chǎn)如電腦、計算機(jī)軟件系統(tǒng)等更新速度很快，而審批程序往往嚴(yán)重滯后，造成許多已經(jīng)淘汰的固定資產(chǎn)仍然在賬面上反映，虛增了資產(chǎn)價值。
?。ㄈ┮恍┱霉潭ㄙY產(chǎn)的特殊性造成資產(chǎn)確認(rèn)和計量困難。特殊固定資產(chǎn)如國防或軍用資產(chǎn)、自然資源、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、具有較高文化價值的資源如藝術(shù)品、歷史文獻(xiàn)等存在資產(chǎn)定價難、使用期限長、政治敏感等問題。
由此可以看出，現(xiàn)行政府預(yù)算會計固定資產(chǎn)項目應(yīng)該進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，完善固定資產(chǎn)的會計核算，從而反映政府資金運(yùn)動的信息，加強(qiáng)財政監(jiān)督和管理。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府固定資產(chǎn)核算的改進(jìn)
針對以上問題，筆者認(rèn)為政府預(yù)算會計固定資產(chǎn)項目的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)該從以下幾方面進(jìn)行：
?。ㄒ唬﹨^(qū)別核算行政單位與事業(yè)單位固定資產(chǎn)。由于行政單位的固定資產(chǎn)均由財政撥款形成，行政單位不進(jìn)行成本核算，固定資產(chǎn)計提的折舊無法得到補(bǔ)償，考慮到配比原則，筆者認(rèn)為行政單位固定資產(chǎn)可以不計提折舊，而是通過定期報送固定資產(chǎn)明細(xì)表，在固定資產(chǎn)明細(xì)表中虛擬計提折舊來反映固定資產(chǎn)折損程度；事業(yè)單位則嚴(yán)格按照固定資產(chǎn)原值和預(yù)計使用年限計提折舊，反映事業(yè)單位的固定資產(chǎn)凈值，從而對事業(yè)單位進(jìn)行成本核算。
?。ǘ┎煌潭ㄙY產(chǎn)的審批手續(xù)應(yīng)區(qū)別對待。針對固定資產(chǎn)報廢審批時間與報廢速度不一致問題，考慮到各地發(fā)展不平衡，我國財政管理是中央、地方二級財政體制，因此各地財政部門可以自行規(guī)定審批時間的標(biāo)準(zhǔn)，不能“一刀切”。對不同的固定資產(chǎn)采用不同的審批手續(xù)，對更新?lián)Q代速度快的固定資產(chǎn)如計算機(jī)等，審批時間可以縮短。
（三）特殊性固定資產(chǎn)的處理方法。針對比較難以計量的特殊固定資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨進(jìn)行列示，鑒于缺少成本數(shù)據(jù)、市場不活躍、計量困難等問題，筆者認(rèn)為可以根據(jù)其服務(wù)潛力所需的現(xiàn)行重置成本計量；具有較高文化價值的資產(chǎn)也單獨進(jìn)行列示，通過歷史成本、市場價值、重置成本、改作他用的價值進(jìn)行計量，如果一些文化、歷史特征確實存在計量困難問題，導(dǎo)致資產(chǎn)沒有被確認(rèn)，則應(yīng)該在會計報告中披露這種處理方法；國防軍用資產(chǎn)也應(yīng)該單獨進(jìn)行列報，確認(rèn)所有符合標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，并對難以確認(rèn)的資產(chǎn)采用適當(dāng)方法進(jìn)行說明；對于難以計量或者相關(guān)權(quán)益未得到確認(rèn)的自然資源，則通過敘述性文字說明資源利益的存在性。
固定資產(chǎn)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制相對于收付實現(xiàn)制能夠更加全面地反映固定資產(chǎn)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求事業(yè)單位通過計提折舊，行政單位通過固定資產(chǎn)明細(xì)表內(nèi)虛擬折舊信息反映固定資產(chǎn)損耗程度，并對資產(chǎn)價值下降進(jìn)行確認(rèn)，從而促使管理者考慮固定資產(chǎn)使用成本和持有成本。同時權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠促使報告主體嚴(yán)格按照資產(chǎn)定價程序及資產(chǎn)認(rèn)定要求確認(rèn)固定資產(chǎn)，提供高質(zhì)量的固定資產(chǎn)信息，從而促使使用者更好地對固定資產(chǎn)進(jìn)行維護(hù)，對過剩資產(chǎn)、毀損及陳舊資產(chǎn)作出最佳決策。
三、固定資產(chǎn)核算實施權(quán)責(zé)發(fā)生制面臨的難題及建議
由于對固定資產(chǎn)的計量采用權(quán)責(zé)發(fā)生制需要更多的假設(shè)與主觀判斷，固定資產(chǎn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時計價和計量存在困難，筆者認(rèn)為可以通過完善市場體系，建立各種價格機(jī)制及聘請獨立人士對資產(chǎn)項目計價等手段進(jìn)行確認(rèn)計量，同時在改革過程中通過先核算較容易計量的資產(chǎn)，然后再考慮較難計量資產(chǎn)的估價。對于一些國有資產(chǎn)如博物館、國家公園等價值不可計量的可以作為報表附加項目進(jìn)行披露。
對固定資產(chǎn)進(jìn)行重新估價帶來折舊費(fèi)用上漲的問題，根據(jù)配比原則，相關(guān)部門應(yīng)獲得額外的資源補(bǔ)償，但是其可能會因此要求更多不必要的資源。在這種情況下，為防止相關(guān)部門索要不必要的資金，管理者需要掌握一些基本的會計學(xué)概念，如折舊與重估等，通過仔細(xì)論證與核查進(jìn)行監(jiān)管，必要時可以考慮獨立審計師的意見。
權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用使固定資產(chǎn)的確認(rèn)計量更加復(fù)雜，因此對會計人員的業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求，政府應(yīng)積極推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制技術(shù)的專門培訓(xùn)，使會計人員能夠更好地適應(yīng)改革，提高業(yè)務(wù)水平。
無論是采用修正收付實現(xiàn)制還是修正權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國的政府預(yù)算會計改革最終是要完全實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的。權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于加強(qiáng)預(yù)算管理，但是推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革成本很大，需要付出一定的代價，考慮到成本效益原則，筆者認(rèn)為我國應(yīng)該根據(jù)國情，采用漸進(jìn)性改革，即先在部分政府會計科目中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，逐步推廣到其他政府會計科目，最終實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。J
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