摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中，詳細(xì)規(guī)范了所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。而增值稅作為我國(guó)與所得稅同樣重要的稅種，卻沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。本文試圖在借鑒所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，就我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定談?wù)勛约旱囊恍┛捶ā?br />
關(guān)鍵詞：增值稅 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
當(dāng)前我國(guó)還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，主要有兩方面的原因：一方面，美國(guó)并未實(shí)行增值稅，受美國(guó)會(huì)計(jì)團(tuán)體影響較深的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）至今也未把增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入議程，我國(guó)的增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也未出臺(tái)。另一方面，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，并且采用價(jià)外征收。增值稅的這種征稅形式使人們認(rèn)為增值稅是可以全部轉(zhuǎn)嫁的，不形成企業(yè)的費(fèi)用，不需要在企業(yè)的損益表中進(jìn)行列示。這就導(dǎo)致我國(guó)目前的增值稅會(huì)計(jì)處理同“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)行為”的要求明顯不符，仍以暫行條例和實(shí)施細(xì)則為基準(zhǔn)，忽略了增值稅的重要性。由此可見(jiàn)，正確認(rèn)識(shí)增值稅重要地位，合理制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已成為改革的重要課題。本文試圖在借鑒所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，就我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定談?wù)剛€(gè)人的一些看法。
一、增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)
增值稅會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是滿足增值稅會(huì)計(jì)信息使用者的要求，為其提供所需會(huì)計(jì)信息。具體包括：第一，滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得包括應(yīng)繳納的、已繳納的和尚未繳納的稅款等增值稅方面的詳細(xì)信息和資料，以監(jiān)督企業(yè)完成納稅的需要；第二，滿足企業(yè)管理當(dāng)局獲得企業(yè)各期增值稅資料，避免漏交稅款，并在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的需要；第三，滿足投資者及其他利益相關(guān)者了解企業(yè)納稅狀況，同時(shí)評(píng)價(jià)企業(yè)現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的需要。
二、增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)概念
（一）增值稅
增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅基礎(chǔ)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。在采用間接減法作為計(jì)稅方法的情況下，增值稅應(yīng)納稅額等于銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。
銷(xiāo)項(xiàng)稅額是指納稅人銷(xiāo)售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷(xiāo)售額或提供應(yīng)稅勞務(wù)收入和規(guī)定的稅率計(jì)算并向購(gòu)買(mǎi)方收取的增值稅稅額。在適用稅率既定的前提下，銷(xiāo)項(xiàng)稅額的大小主要取決于銷(xiāo)售額的大小。因此銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算的關(guān)鍵是如何準(zhǔn)確確定作為增值稅計(jì)稅依據(jù)的銷(xiāo)售額。
進(jìn)項(xiàng)稅額是納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。需要注意的是，并不是納稅人支付的所有進(jìn)項(xiàng)稅額都可以從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。當(dāng)納稅人購(gòu)進(jìn)的貨物或接受的應(yīng)稅勞務(wù)不是用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，而是用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目或用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)等情況時(shí)，其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額就不能從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
?。ǘ┰鲋刀悤?huì)計(jì)差異
1.永久性差異。永久性差異是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與增值稅法規(guī)對(duì)收入確認(rèn)、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的范圍和金額不同所產(chǎn)生的差異。該差異發(fā)生在本期，以后各期也可能發(fā)生，但不能在以后各期轉(zhuǎn)回，是一種絕對(duì)性差異。如銷(xiāo)售時(shí)的價(jià)外費(fèi)用和折扣額、某些視同銷(xiāo)售行為、售后回購(gòu)、售后租回、不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額等，都可能會(huì)產(chǎn)生永久性差異。無(wú)論是銷(xiāo)項(xiàng)稅還是進(jìn)項(xiàng)稅的永久性差異，都不會(huì)遞延到以后各期，只需在發(fā)生當(dāng)期予以反映。
2.暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與增值稅法規(guī)在收入的確認(rèn)時(shí)間、進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)間上不同而產(chǎn)生的差異。該差異在某一時(shí)期發(fā)生，并在以后各期可以轉(zhuǎn)回。
首先，銷(xiāo)項(xiàng)稅額方面存在著暫時(shí)性差異。該差異來(lái)自于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)收入確認(rèn)的要求不同。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售商品的收入，應(yīng)在下列條件均能滿足時(shí)予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出商品實(shí)施控制；（3）收入的金額能夠可靠計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。如果企業(yè)售出的商品不符合銷(xiāo)售收入確認(rèn)的五個(gè)條件中的任何一條，均不應(yīng)確認(rèn)收入，但在稅法上卻產(chǎn)生了納稅義務(wù)。
委托代銷(xiāo)行為屬于現(xiàn)行稅法規(guī)定的視同銷(xiāo)售行為之一，在委托代銷(xiāo)商品發(fā)出時(shí)，納稅義務(wù)隨之產(chǎn)生。但是，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)于委托代銷(xiāo)不符合收入確認(rèn)條件的，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方將商品銷(xiāo)售后，按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，并向委托方開(kāi)具代銷(xiāo)清單，委托方收到代銷(xiāo)清單時(shí)，再確認(rèn)本企業(yè)的銷(xiāo)售收入。由于稅法和會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間上的不一致，會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)的附銷(xiāo)售退回條件的銷(xiāo)售，屬于直接收款方式的銷(xiāo)售，銷(xiāo)售當(dāng)期應(yīng)全部確認(rèn)為收入，待退貨期滿時(shí)再按退貨金額沖減當(dāng)期收入。而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于附銷(xiāo)售退回條件的銷(xiāo)售，企業(yè)應(yīng)按以往經(jīng)驗(yàn)對(duì)退貨的可能性做出估計(jì)，發(fā)貨時(shí)將不會(huì)發(fā)生退貨的部分確認(rèn)為收入，估計(jì)會(huì)退貨的部分不確認(rèn)收入；如果企業(yè)不能合理地確認(rèn)退貨的可能性，則全部都不確認(rèn)為收入，待退貨期滿時(shí)再確認(rèn)為收入。
其次，進(jìn)項(xiàng)稅額方面也存在暫時(shí)性差異。根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣的具體時(shí)間為：增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)在開(kāi)具之日起180日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證，并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)額。未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證、申報(bào)抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制及配比原則的要求，當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)該是當(dāng)期銷(xiāo)售貨物（提供勞務(wù)）的成本所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。這無(wú)疑將導(dǎo)致稅法和會(huì)計(jì)在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額上的暫時(shí)性差異。
三、增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量原則
增值稅會(huì)計(jì)核算的業(yè)務(wù)性原則，是指權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制。企業(yè)交納的增值稅，從單個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)看，與各期的增值稅總額并不一致。這是由收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別造成的。由于商品產(chǎn)品成本核算和收入費(fèi)用的核算，都是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行，而增值稅采用發(fā)票扣稅法，其處理是按照收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行，這使得人們難以從銷(xiāo)售收入同增值稅的邏輯關(guān)系上判斷出企業(yè)是否合理地計(jì)算并交納了流轉(zhuǎn)稅金，即會(huì)計(jì)資料可比性的削弱降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。
在稅法和稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，世界上大多數(shù)國(guó)家采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則廣泛應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目的，目前大多數(shù)國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局也都接受該項(xiàng)原則。但在其被用于稅務(wù)會(huì)計(jì)時(shí)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制還是存在某些差異：第一，應(yīng)該考慮稅款支付能力；第二，確定性的需要，要求收入和費(fèi)用的實(shí)際實(shí)現(xiàn)具有確定性；第三，保護(hù)政府稅收收入。
四、增值稅會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量
納稅人應(yīng)將當(dāng)期和以前期間應(yīng)交未交的增值稅額確認(rèn)為負(fù)債，將已支付留待以后各期抵扣的增值稅額確認(rèn)為資產(chǎn)，并將存在的暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延增值稅負(fù)債或遞延增值稅資產(chǎn)。
購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的含稅成本確認(rèn)購(gòu)進(jìn)存貨的成本，同時(shí)在備查賬中登記按稅法計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。銷(xiāo)售商品時(shí)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的含稅收入確認(rèn)收入，同時(shí)在備查賬中登記按稅法計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
企業(yè)應(yīng)將按稅法規(guī)定當(dāng)期可以抵扣，但按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期不應(yīng)抵扣，留待以后期間抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以及按稅法當(dāng)期確認(rèn)收入形成的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，但按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期不確認(rèn)收入，以后期間確認(rèn)收入相應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額確認(rèn)為遞延增值稅負(fù)債。企業(yè)應(yīng)該將按稅法規(guī)定當(dāng)期不應(yīng)抵扣，但按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以及按稅法當(dāng)期不確認(rèn)收入，但按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)收入形成的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，確認(rèn)為遞延增值稅資產(chǎn)。企業(yè)當(dāng)期增值稅和遞延增值稅應(yīng)當(dāng)作為營(yíng)業(yè)稅金及附加計(jì)入當(dāng)期損益。具體會(huì)計(jì)處理為：購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)，借記“原材料”（含稅價(jià)）科目，貸記“銀行存款”科目；銷(xiāo)售商品時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目；期末確認(rèn)增值稅費(fèi)用時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”（差額）和“遞延增值稅資產(chǎn)”（將來(lái)轉(zhuǎn)回時(shí)轉(zhuǎn)到貸方） 科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”（稅法計(jì)算）或“遞延增值稅負(fù)債”（將來(lái)轉(zhuǎn)回時(shí)轉(zhuǎn)到借方）科目。
五、報(bào)表列示
增值稅會(huì)計(jì)信息披露必須滿足大部分利益相關(guān)者的需要。不同的信息需求者有不同的要求：企業(yè)的投資者和債權(quán)人要求披露的信息具有可靠性和可比性；企業(yè)管理者想以最低的成本披露；政府希望增值稅會(huì)計(jì)信息能滿足低成本、足額征稅的需要。因此，增值稅會(huì)計(jì)信息至少應(yīng)披露以下信息：一是遞延增值稅資產(chǎn)和遞延增值稅負(fù)債應(yīng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。二是納稅人的增值稅費(fèi)用信息，通過(guò)“營(yíng)業(yè)稅金及附加”在利潤(rùn)表中有所體現(xiàn)，構(gòu)成企業(yè)損益的一部分。三是在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中還應(yīng)詳細(xì)披露企業(yè)本期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)時(shí)間不同而形成的遞延增值稅，本期轉(zhuǎn)回的遞延增值稅；價(jià)外費(fèi)用和視同銷(xiāo)售等永久性差異的銷(xiāo)項(xiàng)稅額情況；沒(méi)有按規(guī)定取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額、未按規(guī)定保管專(zhuān)用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額及其供應(yīng)單位開(kāi)具的發(fā)票不符合規(guī)定而不允許抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額等。四是在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中應(yīng)全面、系統(tǒng)地反映當(dāng)期各種銷(xiāo)項(xiàng)稅額、當(dāng)期抵扣的各種進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期及以后都不能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、上期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額、出口退還稅額、上期未交稅額、當(dāng)期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等增值稅會(huì)計(jì)信息，盡量方便管理當(dāng)局清楚地了解涉稅信息，配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅要求。J
