摘要：審計收費是聯(lián)系審計服務(wù)供求雙方的經(jīng)濟(jì)紐帶，與審計質(zhì)量、審計獨立性顯著相關(guān)，因此長期以來一直是審計研究的熱門領(lǐng)域。本文將博弈論引入到我國審計收費問題的探討中，通過博弈分析探討了審計收費博弈的均衡條件，以及與現(xiàn)實的擬合情況，最后提出了優(yōu)化審計收費問題的建議。
關(guān)鍵詞：審計收費 博弈論 均衡
審計收費問題，一直以來都是會計師事務(wù)所與被審計公司博弈的焦點，也是外部利益相關(guān)者長期關(guān)注的方面。所謂審計收費，是指會計師事務(wù)所為了完成對被審計單位的專業(yè)性審計，而向被審計單位收取的一定費用。審計收費問題不僅反映了為完成獨立審計所支付的費用，還深刻影響到審計服務(wù)的質(zhì)量，所以也是審計理論界和實務(wù)界長期以來研究的重點。國內(nèi)外的學(xué)者就這一主題進(jìn)行了大量研究，并取得了相當(dāng)可觀的成果。
一、 國內(nèi)外文獻(xiàn)回顧及評述
?。ㄒ唬﹪馕墨I(xiàn)回顧
在國外，Simunic（1980）是最早一批對審計收費問題進(jìn)行實證研究的學(xué)者之一。他選取了對審計收費可能會產(chǎn)生影響的十大因素，運用多元回歸的方式進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)被審計單位資產(chǎn)規(guī)模是影響審計收費最重要的因素，其次為公司業(yè)務(wù)復(fù)雜性程度、資產(chǎn)負(fù)債情況、近幾年盈虧狀況、年度審計報告意見類型等，而事務(wù)所規(guī)模等其他要素在回歸分析中并不顯著。并且，Simunic在1980年首次建立了審計收費模型：E（u）=（a+b）×q+（c+d）×E（θ）。其中，E（u）表示審計收費，q表示審計資源投入量，a表示單位審計資源消耗成本，b表示單位審計服務(wù)利潤，c表示因?qū)徲媹蟾娈a(chǎn)生的預(yù)計懲罰成本，d表示因?qū)徲媹蟾娈a(chǎn)生的潛在信譽恢復(fù)成本，E（θ）表示審計風(fēng)險發(fā)生的可能性。
由于受區(qū)域經(jīng)濟(jì)環(huán)境、所選樣本規(guī)模等條件的限制，在此后研究中，學(xué)者之間研究的結(jié)論并不一致。Francis（1984）研究了“八大”與“非八大”在大客戶市場和小客戶市場中的收費情況，研究表明“八大”的收費在這兩個市場中都顯著高于“非八大”；而Simunic（1980）的研究并不認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模對審計定價有顯著影響。Stein（1994）在公司的角度研究了內(nèi)部審計對外部審計定價的影響，結(jié)果表明內(nèi)審并不起顯著影響；而william（2001）搜集了70家公司的內(nèi)審和外審的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，研究表明內(nèi)審的質(zhì)量越高，外部審計收費越低。
隨著審計收費研究的不斷深入，眾學(xué)者發(fā)現(xiàn)，由于經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展，公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和組織結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，對眾多因素的分析往往難以取得一致的結(jié)論。因此轉(zhuǎn)向?qū)δ硢我幌嚓P(guān)因素進(jìn)行研究。Carcello、Hermaneon、Neal & Riley（2000）抽取了1 000家公司的數(shù)據(jù)，就董事會的特征對審計收費的影響進(jìn)行了實證研究，分析發(fā)現(xiàn)董事會的獨立性、對公司的負(fù)責(zé)性和專業(yè)勝任能力等特征與審計收費顯著正相關(guān)。Simon & Francis（1988）研究了首次簽約問題對審計收費的影響，分析發(fā)現(xiàn)，為了獲取審計簽約，會計師事務(wù)所會以低于審計成本的價格與公司簽約，首次簽約年審計收費明顯偏低，直到第四年才逐漸恢復(fù)到正常價格水平。
（二）國內(nèi)文獻(xiàn)回顧
我國對審計收費的研究較晚。耿建新、楊鴻（2000）分析了影響審計收費的七個因素，指出了我國審計收費制度與國際的差異主要表現(xiàn)在收費管理制度、收費計量基礎(chǔ)等方面。王蕓、楊華領(lǐng)（2008）為了驗證會計師事務(wù)所行業(yè)專長對審計費用的影響，把行業(yè)專長細(xì)分為一般行業(yè)專長和熟練行業(yè)專長，采用多元回歸方法，運用2003-2005年我國證券市場數(shù)據(jù)，證實了行業(yè)專長有助于會計師事務(wù)所獲得更高的審計收費。蔡曉彬（2011）采用我國A證券市場的數(shù)據(jù)，檢驗了公司治理對審計收費的影響，研究發(fā)現(xiàn)高管層持股比例及審計委員會的設(shè)立對審計收費產(chǎn)生顯著影響，說明高管層激勵機(jī)制和進(jìn)一步完善審計委員會的法律法規(guī)對公司治理有積極的意義。
?。ㄈ﹪鴥?nèi)外文獻(xiàn)評述
通過上文的文獻(xiàn)回顧可以發(fā)現(xiàn)，國外對審計收費的研究主要以實證的方法進(jìn)行分析，找出最顯著的影響因素。但實證研究極易受區(qū)域經(jīng)濟(jì)、研究樣本等因素的影響，導(dǎo)致研究結(jié)論的不一致；并且，實證研究只能通過樣本數(shù)據(jù)證明規(guī)律，并不能解決規(guī)律本身為什么是這樣。國內(nèi)研究是以規(guī)范性研究為主，集中在審計收費影響因素、現(xiàn)狀等的分析上，但對于審計服務(wù)該怎樣收費的問題涉及不深。
本文試圖運用博弈分析的方法，以會計師事務(wù)所及被審計公司為博弈研究對象，來研究審計服務(wù)該如何定價收費的問題，找到解決審計收費混亂的措施，這對促進(jìn)審計市場健康有序發(fā)展具有一定的現(xiàn)實意義。
二、 博弈模型的構(gòu)建
?。ㄒ唬徲嬍召M博弈的基本假設(shè)
第一，我們假設(shè)市場中只有一家會計師事務(wù)所和一家被審計公司，即博弈主體。博弈雙方作為“完全理性經(jīng)濟(jì)人”各自追求自身效用目標(biāo)最大化，博弈主體能夠根據(jù)對方的策略和行動，以及當(dāng)前的形勢，做出最理性的選擇。
第二，被審計公司有做假賬和不做假賬兩種策略選擇，會計師事務(wù)所有合作與不合作兩種策略選擇。即被審計公司的戰(zhàn)略空間為（做假賬；不做假賬），事務(wù)所的戰(zhàn)略空間為（合作；不合作）。
第三，雙方完全了解博弈過程和雙方的收益函數(shù)，博弈策略和博弈收益函數(shù)為“共同知識”，即此博弈為完全信息靜態(tài)博弈。這就意味著會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力是充足的，能完全分辨出被審計公司做假賬或不做假賬的策略行為。事務(wù)所作出合作或不合作的策略選擇完全由事務(wù)所的獨立性決定。
（二）審計收費博弈模型的構(gòu)建
根據(jù)成本效益原則，事務(wù)所在接受審計業(yè)務(wù)時會有一個最低審計收費下限，記為M。
當(dāng)被審計公司選擇做假賬，事務(wù)所選擇合作時，被審計公司的收益函數(shù)為 N-M-M1-rH，事務(wù)所的收益為M+M1-E1-r（D+W）。其中N為公司造假所獲得的額外收益，M1為事務(wù)所選擇合作所獲得的額外收益，E1為事務(wù)所花費的成本，r表示博弈雙方合謀被揭發(fā)而遭到監(jiān)管部門懲罰的概率，H表示合謀被揭發(fā)后，公司所遭受的損失，D和W分別表示合謀被揭露后，事務(wù)所被監(jiān)管部門懲罰的成本和信譽恢復(fù)成本。
當(dāng)被審計公司選擇不做假賬，事務(wù)所選擇合作時，被審計公司的收益函數(shù)為-M-M1，即為審計業(yè)務(wù)所花費的成本；事務(wù)所的收益表示為M+M1-E1。
當(dāng)被審計公司選擇做假賬，而事務(wù)所選擇不合作時，被審計公司的收益為-M-M2-Y，事務(wù)所的收益為M+M2-E2-C。其中M2為事務(wù)所在其不合作戰(zhàn)略下所獲得的額外收益，并且M2＜M1；E2表示事務(wù)所在此種情況下花費的成本，并且E2＞E1；Y表示公司造假被事務(wù)所查處后的損失，C表示事務(wù)所不合作所損失的機(jī)會成本。
當(dāng)被審計單位選擇不做假賬，而事務(wù)所不合作時，被審計公司的收益函數(shù)為-M-M2，事務(wù)所的收益為M+M2-E2。
根據(jù)以上博弈雙方策略的分析，我們可以得到如下的博弈模型。
三、博弈均衡分析
假設(shè)被審計公司造假的概率為P，不做假賬的概率為1-p；事務(wù)所與被審計公司合作的概率為q，而事務(wù)所不與被審計公司合作的概率為1-q。
?。ㄒ唬嫀熓聞?wù)所的期望收益函數(shù)
Π1=q{[M+M1-E1-r（D+W）]p+[M+M1-E1]（1-p）}+（1-q）[（M+M2-E2-C）p+（M+M2-E2）（1-p）]=q[（M1-E1）-（M2-E2）]-qp[C-（D+W）]+（M+M2-E2-pC）
（二）被審計公司的期望收益函數(shù)
Π2=p[（N-M-M1-rH）q+（-M-M2-Y）（1-q）]+（1-p）[（-M-M1）q+（-M-M2）（1-q）]=P[q（N-rH+Y）-Y]-[（M1-M2）q+M+M2]
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將上述收益函數(shù)Π1對q求導(dǎo)，Π2對p求導(dǎo)，求得會計師事務(wù)所與被審計公司預(yù)期收益最大化的一階條件，即完全信息靜態(tài)博弈納什均衡解：
P=[（M1-E1）-（M2-E2）]/[r（D+W）-C] （1）
q=Y/（N-rH+Y）（2）
將（1）式變形，我們可以得到關(guān)于審計收費的一個基本等式，即
M1=M2+E1-E2+p[r（D+W）-C] （3）
（四）基本分析和結(jié)論
通過上述均衡分析可以看出，對會計師事務(wù)所而言，策略的選擇與審計的額外收益、成本、被審計公司作假的可能性、監(jiān)管力度、信譽的恢復(fù)成本以及不合作損失的機(jī)會成本具有相關(guān)性。當(dāng)M1=M2+E1-E2+p［r（D+W）-C］時，事務(wù)所選擇與被審計公司合作或不合作在收益上沒有區(qū)別；當(dāng)M1＜M2+E1-E2+p［r（D+W）-C］時，事務(wù)所選擇“不合作”會獲得更高的期望收益；當(dāng)M1＞M2+E1-E2+p［r（D+W）-C］時，事務(wù)所選擇“合作”是其最優(yōu)策略。
四、 基于博弈分析的現(xiàn)實考察
?。ㄒ唬┪覈鴮徲嬍召M標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，收費協(xié)商過于隨便
根據(jù)上述公式（3）的分析，事務(wù)所的策略選擇與其額外收益M1、M2有著密切聯(lián)系，但是，我國目前沒有一個全國性的統(tǒng)一的審計收費標(biāo)準(zhǔn)，收費標(biāo)準(zhǔn)一般由省級財政部門與物價管理部門根據(jù)當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展情況協(xié)商制定，分為計時工資制、計件工資制、固定價格制、資本百分比制，以及固定價格±浮動百分比制等。而在現(xiàn)實中，由于收費標(biāo)準(zhǔn)的多樣性和多變性，導(dǎo)致了事務(wù)所執(zhí)行時的不規(guī)范，經(jīng)常通過與被審計公司討價還價來決定審計費用。被審計公司為了獲取對自己有利的審計報告，在協(xié)商審計費用時，往往會使M1遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于M2，甚至使M2=0，這嚴(yán)重影響了審計的獨立性，使事務(wù)所更傾向于選擇“合作”的策略。
（二）審計市場中有效需求不足
理論上，審計活動是被審計公司為了向投資者匯報受托責(zé)任而委托會計師事務(wù)所對其財務(wù)報表審計，以反映報表的合法性和公允性。被審計公司是審計業(yè)務(wù)的直接需求者，投資者則是審計業(yè)務(wù)最大的最終需求方。然而在我國現(xiàn)實情況中，上市公司股權(quán)比例懸殊很大，公司被大股東控制，小股東缺乏表達(dá)自己合理訴求的途徑。大股東的內(nèi)部人控制和小股東的“腳投票”方式，審計業(yè)務(wù)直接需求方缺乏對高質(zhì)量審計報告的要求，上市公司提供經(jīng)會計師事務(wù)所審計的財務(wù)報告，更多的成為了規(guī)范審計市場的一種政府行為，而非需求方的自發(fā)行動。在這種供給大于需求的審計市場中，事務(wù)所每失去一個客戶，都要花費大量的時間、金錢去發(fā)掘另一個客戶。即買方市場中失去一個客戶的機(jī)會成本C大于在賣方市場中失去同樣客戶的情形。
?。ㄈ┫嚓P(guān)法律法規(guī)不夠完善，監(jiān)管不到位
首先，從我國立法情況來看，現(xiàn)階段與審計相關(guān)的法律法規(guī)主要有《注冊會計師法》、《審計法實施條例》、《證券法》、《公司法》等。這些法律法規(guī)明確規(guī)定了對會計師事務(wù)所以及注冊會計師的行政處罰和刑事處罰，但是，對民事賠償問題卻沒有做出明確規(guī)定，客觀上造成了事務(wù)所審計風(fēng)險意識普遍不強(qiáng)，也為監(jiān)管部門在制定處罰成本D時造成了一定的困難。由于賠償責(zé)任的缺失，事務(wù)所為了獲取利潤，肆意壓低審計成本，甚至對必須實施的審計程序也進(jìn)行簡略。這就是博弈分析中審計成本E1、E2都很小的原因。
?。ㄋ模┬畔⑴稒C(jī)制不完善
目前，我國關(guān)于會計師事務(wù)所的信息披露機(jī)制還不完善，信息如何評價、如何傳遞尚沒有形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。證券監(jiān)督管理委員會只就重大違規(guī)問題在其網(wǎng)站上予以公告，而對于其他違規(guī)行為沒有完善的披露程序。財務(wù)報告的使用者無法獲取關(guān)于事務(wù)所聲譽的信息，使得事務(wù)所的信譽恢復(fù)成本W(wǎng)很小。
綜上所述，在我國審計市場，審計服務(wù)的供給大于需求，事務(wù)所在“合作”時獲取的額外收益M1遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于“非合作”時的M2，審計所花費的成本E1、E2都很小，失去一個客戶的機(jī)會成本C很高，監(jiān)管部門的懲罰成本D和信譽恢復(fù)成本W(wǎng)相對很少。在被審計公司造假概率和監(jiān)管部門查處力度一定的情況下，會計師事務(wù)所和被審計公司的博弈并沒有達(dá)到均衡，而是處于M1＞M2+E1-E2+p[r（D+W）-C]狀態(tài)，事務(wù)所選擇“合作”是其最優(yōu)選擇。
五、 規(guī)范審計收費問題的路徑選擇
?。ㄒ唬┮?guī)范審計收費標(biāo)準(zhǔn)，完善相關(guān)制度
審計收費標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)該遵循市場化和政府規(guī)范相結(jié)合的原則。首先，可以借鑒國際上計時工資制的收費模式，根據(jù)公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、資產(chǎn)負(fù)債情況、銷售收入、區(qū)域經(jīng)濟(jì)狀況等多種因素，事先預(yù)測出所需會計師的數(shù)量、級別、各自的勞動時間，及不同級別會計師的小時工資率，計算出總的審計費用。并且，審計服務(wù)不同于其他服務(wù)行業(yè)，審計是事務(wù)所接受直接需求方的委托，在收取委托方審計費用的基礎(chǔ)上，向社會公眾提供公共產(chǎn)品的過程。審計的這一特征決定了審計市場不宜過度競爭，需要政府指導(dǎo)規(guī)范。政府部門可以考慮根據(jù)不同行業(yè)、不同地區(qū)等因素設(shè)置審計收費的下限和上限，各地事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時，在規(guī)定的上下限內(nèi)收費。收費不得低于標(biāo)準(zhǔn)的下限，防止事務(wù)所之間的惡性競爭；收費也不得高于標(biāo)準(zhǔn)的上限，防止事務(wù)所因為利益動因降低獨立性，影響審計質(zhì)量。
?。ǘ┩晟茖徲嬄曌u機(jī)制，提高聲譽價值
聲譽機(jī)制的重要作用在于人們能夠通過行為人歷史的信息，預(yù)測其未來的行為。審計聲譽機(jī)制同樣具有這樣的作用，利益相關(guān)者根據(jù)審計主體和客體歷史的審計信息，可以預(yù)測審計主體是否堅持了獨立、公平、公正的審計原則，審計客體是否真實地反映了會計信息。證監(jiān)會應(yīng)該完善審計聲譽的評價機(jī)制和傳導(dǎo)機(jī)制，劃分區(qū)域，設(shè)置專業(yè)的聲譽評價機(jī)構(gòu)，定期在其網(wǎng)站或社會公眾可以方便接觸到的傳媒上公布事務(wù)所和被審計公司的違規(guī)情況。當(dāng)社會公眾與審計主客體不存在信息不對稱時，被審計公司有動力追求高質(zhì)量的審計報告，事務(wù)所有動力投入必要的人力物力，提高審計質(zhì)量。
?。ㄈ┙∪煞ㄒ?guī)，加強(qiáng)監(jiān)管力度
應(yīng)進(jìn)一步完善關(guān)于會計師事務(wù)所法律責(zé)任的法律法規(guī)，在強(qiáng)化行政處罰和刑事處罰的基礎(chǔ)上，增加民事賠償責(zé)任的相關(guān)認(rèn)定。改變現(xiàn)階段事務(wù)所收益與法律責(zé)任不對等的狀況，從法律制度上強(qiáng)化事務(wù)所的審計風(fēng)險意識，提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。進(jìn)一步加大對不正當(dāng)審計活動的懲罰力度，對不遵循收費標(biāo)準(zhǔn)、超越標(biāo)準(zhǔn)上下限收費等不正當(dāng)競爭行為，監(jiān)管機(jī)關(guān)應(yīng)從嚴(yán)處罰、從重處罰，以保證良好的審計市場環(huán)境。X
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