摘要：審計(jì)收費(fèi)是聯(lián)系審計(jì)服務(wù)供求雙方的經(jīng)濟(jì)紐帶，與審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)獨(dú)立性顯著相關(guān)，因此長期以來一直是審計(jì)研究的熱門領(lǐng)域。本文將博弈論引入到我國審計(jì)收費(fèi)問題的探討中，通過博弈分析探討了審計(jì)收費(fèi)博弈的均衡條件，以及與現(xiàn)實(shí)的擬合情況，最后提出了優(yōu)化審計(jì)收費(fèi)問題的建議。
關(guān)鍵詞：審計(jì)收費(fèi) 博弈論 均衡
審計(jì)收費(fèi)問題，一直以來都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)公司博弈的焦點(diǎn)，也是外部利益相關(guān)者長期關(guān)注的方面。所謂審計(jì)收費(fèi)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了完成對(duì)被審計(jì)單位的專業(yè)性審計(jì)，而向被審計(jì)單位收取的一定費(fèi)用。審計(jì)收費(fèi)問題不僅反映了為完成獨(dú)立審計(jì)所支付的費(fèi)用，還深刻影響到審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，所以也是審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界長期以來研究的重點(diǎn)。國內(nèi)外的學(xué)者就這一主題進(jìn)行了大量研究，并取得了相當(dāng)可觀的成果。
一、 國內(nèi)外文獻(xiàn)回顧及評(píng)述
（一）國外文獻(xiàn)回顧
在國外，Simunic（1980）是最早一批對(duì)審計(jì)收費(fèi)問題進(jìn)行實(shí)證研究的學(xué)者之一。他選取了對(duì)審計(jì)收費(fèi)可能會(huì)產(chǎn)生影響的十大因素，運(yùn)用多元回歸的方式進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位資產(chǎn)規(guī)模是影響審計(jì)收費(fèi)最重要的因素，其次為公司業(yè)務(wù)復(fù)雜性程度、資產(chǎn)負(fù)債情況、近幾年盈虧狀況、年度審計(jì)報(bào)告意見類型等，而事務(wù)所規(guī)模等其他要素在回歸分析中并不顯著。并且，Simunic在1980年首次建立了審計(jì)收費(fèi)模型：E（u）=（a+b）×q+（c+d）×E（θ）。其中，E（u）表示審計(jì)收費(fèi)，q表示審計(jì)資源投入量，a表示單位審計(jì)資源消耗成本，b表示單位審計(jì)服務(wù)利潤，c表示因?qū)徲?jì)報(bào)告產(chǎn)生的預(yù)計(jì)懲罰成本，d表示因?qū)徲?jì)報(bào)告產(chǎn)生的潛在信譽(yù)恢復(fù)成本，E（θ）表示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。
由于受區(qū)域經(jīng)濟(jì)環(huán)境、所選樣本規(guī)模等條件的限制，在此后研究中，學(xué)者之間研究的結(jié)論并不一致。Francis（1984）研究了“八大”與“非八大”在大客戶市場(chǎng)和小客戶市場(chǎng)中的收費(fèi)情況，研究表明“八大”的收費(fèi)在這兩個(gè)市場(chǎng)中都顯著高于“非八大”；而Simunic（1980）的研究并不認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)定價(jià)有顯著影響。Stein（1994）在公司的角度研究了內(nèi)部審計(jì)對(duì)外部審計(jì)定價(jià)的影響，結(jié)果表明內(nèi)審并不起顯著影響；而william（2001）搜集了70家公司的內(nèi)審和外審的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，研究表明內(nèi)審的質(zhì)量越高，外部審計(jì)收費(fèi)越低。
隨著審計(jì)收費(fèi)研究的不斷深入，眾學(xué)者發(fā)現(xiàn)，由于經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展，公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和組織結(jié)構(gòu)越來越復(fù)雜，對(duì)眾多因素的分析往往難以取得一致的結(jié)論。因此轉(zhuǎn)向?qū)δ硢我幌嚓P(guān)因素進(jìn)行研究。Carcello、Hermaneon、Neal & Riley（2000）抽取了1 000家公司的數(shù)據(jù)，就董事會(huì)的特征對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響進(jìn)行了實(shí)證研究，分析發(fā)現(xiàn)董事會(huì)的獨(dú)立性、對(duì)公司的負(fù)責(zé)性和專業(yè)勝任能力等特征與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。Simon & Francis（1988）研究了首次簽約問題對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，分析發(fā)現(xiàn)，為了獲取審計(jì)簽約，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)以低于審計(jì)成本的價(jià)格與公司簽約，首次簽約年審計(jì)收費(fèi)明顯偏低，直到第四年才逐漸恢復(fù)到正常價(jià)格水平。
?。ǘ﹪鴥?nèi)文獻(xiàn)回顧
我國對(duì)審計(jì)收費(fèi)的研究較晚。耿建新、楊鴻（2000）分析了影響審計(jì)收費(fèi)的七個(gè)因素，指出了我國審計(jì)收費(fèi)制度與國際的差異主要表現(xiàn)在收費(fèi)管理制度、收費(fèi)計(jì)量基礎(chǔ)等方面。王蕓、楊華領(lǐng)（2008）為了驗(yàn)證會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，把行業(yè)專長細(xì)分為一般行業(yè)專長和熟練行業(yè)專長，采用多元回歸方法，運(yùn)用2003-2005年我國證券市場(chǎng)數(shù)據(jù)，證實(shí)了行業(yè)專長有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得更高的審計(jì)收費(fèi)。蔡曉彬（2011）采用我國A證券市場(chǎng)的數(shù)據(jù)，檢驗(yàn)了公司治理對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，研究發(fā)現(xiàn)高管層持股比例及審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生顯著影響，說明高管層激勵(lì)機(jī)制和進(jìn)一步完善審計(jì)委員會(huì)的法律法規(guī)對(duì)公司治理有積極的意義。
（三）國內(nèi)外文獻(xiàn)評(píng)述
通過上文的文獻(xiàn)回顧可以發(fā)現(xiàn)，國外對(duì)審計(jì)收費(fèi)的研究主要以實(shí)證的方法進(jìn)行分析，找出最顯著的影響因素。但實(shí)證研究極易受區(qū)域經(jīng)濟(jì)、研究樣本等因素的影響，導(dǎo)致研究結(jié)論的不一致；并且，實(shí)證研究只能通過樣本數(shù)據(jù)證明規(guī)律，并不能解決規(guī)律本身為什么是這樣。國內(nèi)研究是以規(guī)范性研究為主，集中在審計(jì)收費(fèi)影響因素、現(xiàn)狀等的分析上，但對(duì)于審計(jì)服務(wù)該怎樣收費(fèi)的問題涉及不深。
本文試圖運(yùn)用博弈分析的方法，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所及被審計(jì)公司為博弈研究對(duì)象，來研究審計(jì)服務(wù)該如何定價(jià)收費(fèi)的問題，找到解決審計(jì)收費(fèi)混亂的措施，這對(duì)促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)健康有序發(fā)展具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
二、 博弈模型的構(gòu)建
?。ㄒ唬徲?jì)收費(fèi)博弈的基本假設(shè)
第一，我們假設(shè)市場(chǎng)中只有一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和一家被審計(jì)公司，即博弈主體。博弈雙方作為“完全理性經(jīng)濟(jì)人”各自追求自身效用目標(biāo)最大化，博弈主體能夠根據(jù)對(duì)方的策略和行動(dòng)，以及當(dāng)前的形勢(shì)，做出最理性的選擇。
第二，被審計(jì)公司有做假賬和不做假賬兩種策略選擇，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有合作與不合作兩種策略選擇。即被審計(jì)公司的戰(zhàn)略空間為（做假賬；不做假賬），事務(wù)所的戰(zhàn)略空間為（合作；不合作）。
第三，雙方完全了解博弈過程和雙方的收益函數(shù)，博弈策略和博弈收益函數(shù)為“共同知識(shí)”，即此博弈為完全信息靜態(tài)博弈。這就意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力是充足的，能完全分辨出被審計(jì)公司做假賬或不做假賬的策略行為。事務(wù)所作出合作或不合作的策略選擇完全由事務(wù)所的獨(dú)立性決定。
（二）審計(jì)收費(fèi)博弈模型的構(gòu)建
根據(jù)成本效益原則，事務(wù)所在接受審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)有一個(gè)最低審計(jì)收費(fèi)下限，記為M。
當(dāng)被審計(jì)公司選擇做假賬，事務(wù)所選擇合作時(shí)，被審計(jì)公司的收益函數(shù)為 N-M-M1-rH，事務(wù)所的收益為M+M1-E1-r（D+W）。其中N為公司造假所獲得的額外收益，M1為事務(wù)所選擇合作所獲得的額外收益，E1為事務(wù)所花費(fèi)的成本，r表示博弈雙方合謀被揭發(fā)而遭到監(jiān)管部門懲罰的概率，H表示合謀被揭發(fā)后，公司所遭受的損失，D和W分別表示合謀被揭露后，事務(wù)所被監(jiān)管部門懲罰的成本和信譽(yù)恢復(fù)成本。
當(dāng)被審計(jì)公司選擇不做假賬，事務(wù)所選擇合作時(shí)，被審計(jì)公司的收益函數(shù)為-M-M1，即為審計(jì)業(yè)務(wù)所花費(fèi)的成本；事務(wù)所的收益表示為M+M1-E1。
當(dāng)被審計(jì)公司選擇做假賬，而事務(wù)所選擇不合作時(shí)，被審計(jì)公司的收益為-M-M2-Y，事務(wù)所的收益為M+M2-E2-C。其中M2為事務(wù)所在其不合作戰(zhàn)略下所獲得的額外收益，并且M2＜M1；E2表示事務(wù)所在此種情況下花費(fèi)的成本，并且E2＞E1；Y表示公司造假被事務(wù)所查處后的損失，C表示事務(wù)所不合作所損失的機(jī)會(huì)成本。
當(dāng)被審計(jì)單位選擇不做假賬，而事務(wù)所不合作時(shí)，被審計(jì)公司的收益函數(shù)為-M-M2，事務(wù)所的收益為M+M2-E2。
根據(jù)以上博弈雙方策略的分析，我們可以得到如下的博弈模型。
三、博弈均衡分析
假設(shè)被審計(jì)公司造假的概率為P，不做假賬的概率為1-p；事務(wù)所與被審計(jì)公司合作的概率為q，而事務(wù)所不與被審計(jì)公司合作的概率為1-q。
?。ㄒ唬?huì)計(jì)師事務(wù)所的期望收益函數(shù)
Π1=q{[M+M1-E1-r（D+W）]p+[M+M1-E1]（1-p）}+（1-q）[（M+M2-E2-C）p+（M+M2-E2）（1-p）]=q[（M1-E1）-（M2-E2）]-qp[C-（D+W）]+（M+M2-E2-pC）
（二）被審計(jì)公司的期望收益函數(shù)
Π2=p[（N-M-M1-rH）q+（-M-M2-Y）（1-q）]+（1-p）[（-M-M1）q+（-M-M2）（1-q）]=P[q（N-rH+Y）-Y]-[（M1-M2）q+M+M2]
?。ㄈ┗旌喜呗跃?br />
將上述收益函數(shù)Π1對(duì)q求導(dǎo)，Π2對(duì)p求導(dǎo)，求得會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)公司預(yù)期收益最大化的一階條件，即完全信息靜態(tài)博弈納什均衡解：
P=[（M1-E1）-（M2-E2）]/[r（D+W）-C] （1）
q=Y/（N-rH+Y）（2）
將（1）式變形，我們可以得到關(guān)于審計(jì)收費(fèi)的一個(gè)基本等式，即
M1=M2+E1-E2+p[r（D+W）-C] （3）
?。ㄋ模┗痉治龊徒Y(jié)論
通過上述均衡分析可以看出，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，策略的選擇與審計(jì)的額外收益、成本、被審計(jì)公司作假的可能性、監(jiān)管力度、信譽(yù)的恢復(fù)成本以及不合作損失的機(jī)會(huì)成本具有相關(guān)性。當(dāng)M1=M2+E1-E2+p［r（D+W）-C］時(shí)，事務(wù)所選擇與被審計(jì)公司合作或不合作在收益上沒有區(qū)別；當(dāng)M1＜M2+E1-E2+p［r（D+W）-C］時(shí)，事務(wù)所選擇“不合作”會(huì)獲得更高的期望收益；當(dāng)M1＞M2+E1-E2+p［r（D+W）-C］時(shí)，事務(wù)所選擇“合作”是其最優(yōu)策略。
四、 基于博弈分析的現(xiàn)實(shí)考察
?。ㄒ唬┪覈鴮徲?jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，收費(fèi)協(xié)商過于隨便
根據(jù)上述公式（3）的分析，事務(wù)所的策略選擇與其額外收益M1、M2有著密切聯(lián)系，但是，我國目前沒有一個(gè)全國性的統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)一般由省級(jí)財(cái)政部門與物價(jià)管理部門根據(jù)當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展情況協(xié)商制定，分為計(jì)時(shí)工資制、計(jì)件工資制、固定價(jià)格制、資本百分比制，以及固定價(jià)格±浮動(dòng)百分比制等。而在現(xiàn)實(shí)中，由于收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的多樣性和多變性，導(dǎo)致了事務(wù)所執(zhí)行時(shí)的不規(guī)范，經(jīng)常通過與被審計(jì)公司討價(jià)還價(jià)來決定審計(jì)費(fèi)用。被審計(jì)公司為了獲取對(duì)自己有利的審計(jì)報(bào)告，在協(xié)商審計(jì)費(fèi)用時(shí)，往往會(huì)使M1遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于M2，甚至使M2=0，這嚴(yán)重影響了審計(jì)的獨(dú)立性，使事務(wù)所更傾向于選擇“合作”的策略。
?。ǘ徲?jì)市場(chǎng)中有效需求不足
理論上，審計(jì)活動(dòng)是被審計(jì)公司為了向投資者匯報(bào)受托責(zé)任而委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，以反映報(bào)表的合法性和公允性。被審計(jì)公司是審計(jì)業(yè)務(wù)的直接需求者，投資者則是審計(jì)業(yè)務(wù)最大的最終需求方。然而在我國現(xiàn)實(shí)情況中，上市公司股權(quán)比例懸殊很大，公司被大股東控制，小股東缺乏表達(dá)自己合理訴求的途徑。大股東的內(nèi)部人控制和小股東的“腳投票”方式，審計(jì)業(yè)務(wù)直接需求方缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的要求，上市公司提供經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，更多的成為了規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)的一種政府行為，而非需求方的自發(fā)行動(dòng)。在這種供給大于需求的審計(jì)市場(chǎng)中，事務(wù)所每失去一個(gè)客戶，都要花費(fèi)大量的時(shí)間、金錢去發(fā)掘另一個(gè)客戶。即買方市場(chǎng)中失去一個(gè)客戶的機(jī)會(huì)成本C大于在賣方市場(chǎng)中失去同樣客戶的情形。
?。ㄈ┫嚓P(guān)法律法規(guī)不夠完善，監(jiān)管不到位
首先，從我國立法情況來看，現(xiàn)階段與審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)主要有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《審計(jì)法實(shí)施條例》、《證券法》、《公司法》等。這些法律法規(guī)明確規(guī)定了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰和刑事處罰，但是，對(duì)民事賠償問題卻沒有做出明確規(guī)定，客觀上造成了事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍不強(qiáng)，也為監(jiān)管部門在制定處罰成本D時(shí)造成了一定的困難。由于賠償責(zé)任的缺失，事務(wù)所為了獲取利潤，肆意壓低審計(jì)成本，甚至對(duì)必須實(shí)施的審計(jì)程序也進(jìn)行簡略。這就是博弈分析中審計(jì)成本E1、E2都很小的原因。
?。ㄋ模┬畔⑴稒C(jī)制不完善
目前，我國關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息披露機(jī)制還不完善，信息如何評(píng)價(jià)、如何傳遞尚沒有形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。證券監(jiān)督管理委員會(huì)只就重大違規(guī)問題在其網(wǎng)站上予以公告，而對(duì)于其他違規(guī)行為沒有完善的披露程序。財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者無法獲取關(guān)于事務(wù)所聲譽(yù)的信息，使得事務(wù)所的信譽(yù)恢復(fù)成本W(wǎng)很小。
綜上所述，在我國審計(jì)市場(chǎng)，審計(jì)服務(wù)的供給大于需求，事務(wù)所在“合作”時(shí)獲取的額外收益M1遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于“非合作”時(shí)的M2，審計(jì)所花費(fèi)的成本E1、E2都很小，失去一個(gè)客戶的機(jī)會(huì)成本C很高，監(jiān)管部門的懲罰成本D和信譽(yù)恢復(fù)成本W(wǎng)相對(duì)很少。在被審計(jì)公司造假概率和監(jiān)管部門查處力度一定的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)公司的博弈并沒有達(dá)到均衡，而是處于M1＞M2+E1-E2+p[r（D+W）-C]狀態(tài)，事務(wù)所選擇“合作”是其最優(yōu)選擇。
五、 規(guī)范審計(jì)收費(fèi)問題的路徑選擇
?。ㄒ唬┮?guī)范審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，完善相關(guān)制度
審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定應(yīng)該遵循市場(chǎng)化和政府規(guī)范相結(jié)合的原則。首先，可以借鑒國際上計(jì)時(shí)工資制的收費(fèi)模式，根據(jù)公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、資產(chǎn)負(fù)債情況、銷售收入、區(qū)域經(jīng)濟(jì)狀況等多種因素，事先預(yù)測(cè)出所需會(huì)計(jì)師的數(shù)量、級(jí)別、各自的勞動(dòng)時(shí)間，及不同級(jí)別會(huì)計(jì)師的小時(shí)工資率，計(jì)算出總的審計(jì)費(fèi)用。并且，審計(jì)服務(wù)不同于其他服務(wù)行業(yè)，審計(jì)是事務(wù)所接受直接需求方的委托，在收取委托方審計(jì)費(fèi)用的基礎(chǔ)上，向社會(huì)公眾提供公共產(chǎn)品的過程。審計(jì)的這一特征決定了審計(jì)市場(chǎng)不宜過度競爭，需要政府指導(dǎo)規(guī)范。政府部門可以考慮根據(jù)不同行業(yè)、不同地區(qū)等因素設(shè)置審計(jì)收費(fèi)的下限和上限，各地事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時(shí)，在規(guī)定的上下限內(nèi)收費(fèi)。收費(fèi)不得低于標(biāo)準(zhǔn)的下限，防止事務(wù)所之間的惡性競爭；收費(fèi)也不得高于標(biāo)準(zhǔn)的上限，防止事務(wù)所因?yàn)槔鎰?dòng)因降低獨(dú)立性，影響審計(jì)質(zhì)量。
?。ǘ┩晟茖徲?jì)聲譽(yù)機(jī)制，提高聲譽(yù)價(jià)值
聲譽(yù)機(jī)制的重要作用在于人們能夠通過行為人歷史的信息，預(yù)測(cè)其未來的行為。審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制同樣具有這樣的作用，利益相關(guān)者根據(jù)審計(jì)主體和客體歷史的審計(jì)信息，可以預(yù)測(cè)審計(jì)主體是否堅(jiān)持了獨(dú)立、公平、公正的審計(jì)原則，審計(jì)客體是否真實(shí)地反映了會(huì)計(jì)信息。證監(jiān)會(huì)應(yīng)該完善審計(jì)聲譽(yù)的評(píng)價(jià)機(jī)制和傳導(dǎo)機(jī)制，劃分區(qū)域，設(shè)置專業(yè)的聲譽(yù)評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，定期在其網(wǎng)站或社會(huì)公眾可以方便接觸到的傳媒上公布事務(wù)所和被審計(jì)公司的違規(guī)情況。當(dāng)社會(huì)公眾與審計(jì)主客體不存在信息不對(duì)稱時(shí)，被審計(jì)公司有動(dòng)力追求高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，事務(wù)所有動(dòng)力投入必要的人力物力，提高審計(jì)質(zhì)量。
?。ㄈ┙∪煞ㄒ?guī)，加強(qiáng)監(jiān)管力度
應(yīng)進(jìn)一步完善關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任的法律法規(guī)，在強(qiáng)化行政處罰和刑事處罰的基礎(chǔ)上，增加民事賠償責(zé)任的相關(guān)認(rèn)定。改變現(xiàn)階段事務(wù)所收益與法律責(zé)任不對(duì)等的狀況，從法律制度上強(qiáng)化事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。進(jìn)一步加大對(duì)不正當(dāng)審計(jì)活動(dòng)的懲罰力度，對(duì)不遵循收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、超越標(biāo)準(zhǔn)上下限收費(fèi)等不正當(dāng)競爭行為，監(jiān)管機(jī)關(guān)應(yīng)從嚴(yán)處罰、從重處罰，以保證良好的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境。X
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