摘要：商業(yè)實質(zhì)由于缺乏可靠的判斷依據(jù)，并且受到很多客觀因素的制約，使得實際操作中絕大部分的非關(guān)聯(lián)交易都可以認(rèn)為具有商業(yè)實質(zhì)。本文就商業(yè)實質(zhì)在實際操作中的界定標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)行效果等問題進(jìn)行了探討，并對應(yīng)用提出了一些建議。
關(guān)鍵詞：商業(yè)實質(zhì) 非貨幣性資產(chǎn)交換 關(guān)聯(lián)交易
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則）引入了商業(yè)實質(zhì)等重要概念，用以規(guī)范非貨幣性交易的會計核算，防止企業(yè)進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。但是商業(yè)實質(zhì)的判斷缺乏可靠的依據(jù)，本文對存在的問題進(jìn)行了闡述，并提出了一些建議。
一、商業(yè)實質(zhì)的用途
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，否則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。新會計準(zhǔn)則再次啟用了公允價值計量模式，并通過“商業(yè)實質(zhì)”等條件進(jìn)一步規(guī)范了企業(yè)的非貨幣性交易，防止企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易等不具有商業(yè)實質(zhì)的手段操縱利潤，蒙蔽利益相關(guān)方。
二、商業(yè)實質(zhì)的判斷
根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)需要滿足下列條件之一：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。其中，第五條又規(guī)定在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)是該交換能夠采用公允價值計量模式的重要條件之一。在判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的要求，應(yīng)重點關(guān)注換入資產(chǎn)與企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能否產(chǎn)生更大的效用。只有在導(dǎo)致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)有明顯不同時，才表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。
三、商業(yè)實質(zhì)應(yīng)用中存在的問題
（一）商業(yè)實質(zhì)的判斷缺乏界定標(biāo)準(zhǔn)，主觀性很強(qiáng)
會計準(zhǔn)則未對風(fēng)險、時間、金額顯著不同、重大等量化標(biāo)準(zhǔn)做界定，在實際操作中，主要靠人為主觀判斷來確定。但主觀判斷往往受企業(yè)規(guī)模、工作領(lǐng)域、專業(yè)素質(zhì)、個人心理、經(jīng)營需要等因素的影響，從而導(dǎo)致判斷結(jié)果會有很大的差異和主觀性。
（二）商業(yè)實質(zhì)的判斷對從業(yè)人員的要求較高
要真正將商業(yè)實質(zhì)的判斷規(guī)范化，需要涉及的知識領(lǐng)域很廣，運(yùn)用的專門方法很多。這就要求相關(guān)人員具有扎實的理論知識、較高的職業(yè)素質(zhì)、豐富的工作經(jīng)驗。但我國的從業(yè)人員專業(yè)水平很不均衡，且近年來會計改革的步伐加快，這也在一定程度上影響了商業(yè)實質(zhì)的應(yīng)用。
（三）商業(yè)實質(zhì)的運(yùn)用沒有產(chǎn)生很好的實際效果
由于會計準(zhǔn)則對商業(yè)實質(zhì)判斷很模糊，且又受審核體系和從業(yè)人員素質(zhì)等外在因素的影響，在實際的非貨幣性交換中很難找到非關(guān)聯(lián)交易但不具有商業(yè)實質(zhì)的案例。幾乎所有的非關(guān)聯(lián)交易都可以認(rèn)為換入資產(chǎn)導(dǎo)致未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間、金額方面與換出資產(chǎn)有顯著不同。只有當(dāng)交換的兩個資產(chǎn)一模一樣時，才可能被判斷為換入資產(chǎn)導(dǎo)致未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間、金額方面與換出資產(chǎn)沒有顯著不同，而不具有商業(yè)實質(zhì)，但既然是一樣的資產(chǎn)也就沒有交換的意義了。
目前非貨幣性交易缺少有力的監(jiān)管，企業(yè)在附注中的披露不夠完整、真實，所以商業(yè)實質(zhì)在實際的非關(guān)聯(lián)交易中沒有起到很好的規(guī)范作用，仍給企業(yè)調(diào)節(jié)利潤留下了空間。
四、對商業(yè)實質(zhì)應(yīng)用的建議
商業(yè)實質(zhì)的引入是與國際接軌的產(chǎn)物，也是我國會計改革的必然結(jié)果，但在引入的同時要充分考慮我國的國情，量化相關(guān)的判斷依據(jù)，如把“顯著”、“重大”等判斷標(biāo)準(zhǔn)量化，并設(shè)立相關(guān)的審核部門來提供可靠的依據(jù)，從而使商業(yè)實質(zhì)變得更容易操作。同時投入更多資金以提升從業(yè)人員的素質(zhì)，使其及時適應(yīng)新會計準(zhǔn)則。此外，還要加強(qiáng)立法及監(jiān)管力度，及時完善會計準(zhǔn)則，減少違規(guī)操作行為的出現(xiàn)。Z
