摘要：會(huì)計(jì)政策是用以指導(dǎo)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一系列原則、程序和方法。會(huì)計(jì)政策的選用，密切聯(lián)系著使用者的財(cái)政（財(cái)務(wù)）利益。由于石油天然氣行業(yè)具有高風(fēng)險(xiǎn)、高收益、投入與產(chǎn)出不一定成比例、石油天然氣深埋在地下不可見(jiàn)等特點(diǎn)，其會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題，特別是有關(guān)油氣資產(chǎn)計(jì)量方面的政策選擇更成為一大難題。
關(guān)鍵詞：石油天然氣行業(yè) 油氣資產(chǎn) 會(huì)計(jì)政策
石油天然氣行業(yè)具有風(fēng)險(xiǎn)高，風(fēng)險(xiǎn)與收益之間相關(guān)性較低的特點(diǎn)，同時(shí)也存在著產(chǎn)量遞減與成本遞增特性。因此其會(huì)計(jì)政策選擇特別是有關(guān)油氣資產(chǎn)計(jì)量的政策選擇更是一大難題。本文對(duì)油氣資產(chǎn)入賬價(jià)值、油氣資產(chǎn)減值損耗、油氣資產(chǎn)減值計(jì)提相關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題進(jìn)行探討?！?br />
一、油氣資產(chǎn)入賬價(jià)值
在一般工業(yè)企業(yè)，資產(chǎn)的入賬價(jià)值是由買價(jià)再加上運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、稅費(fèi)等與購(gòu)買該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的一些費(fèi)用組成。那么石油天然氣資產(chǎn)能否按照類似的方法進(jìn)行計(jì)價(jià)？如果可以，哪些相關(guān)費(fèi)用可計(jì)入資產(chǎn)? 這就涉及到資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法的選擇問(wèn)題。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》規(guī)定, 為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。企業(yè)取得的礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量；未探明礦區(qū)（組）內(nèi)發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量而將未探明礦區(qū)（組）轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)（組）的，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)權(quán)益；鉆井勘探支出在完井后，確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的，應(yīng)當(dāng)將鉆探該井的支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本；油氣開(kāi)發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其用途分別予以資本化，作為油氣開(kāi)發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的成本。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，體現(xiàn)了成果法的要求。
由于我國(guó)三大石油公司皆在海外上市，應(yīng)當(dāng)充分考慮國(guó)際上其他計(jì)量方式。目前，國(guó)際上普遍采用的石油資產(chǎn)計(jì)量的方式有成果法和全部成本法兩種，兩者的主要差異在于是將勘探過(guò)程中未勘探到石油的支出是資本化還是一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而該差異的實(shí)質(zhì)則在于成本中心的范圍不同，成果法是以單個(gè)油田為成本中心，而完全成本法是以國(guó)家為成本中心的。目前我國(guó)可進(jìn)行石油開(kāi)采的中石油、中石化、中海油屬于壟斷地位，公司資本實(shí)力雄厚，利潤(rùn)率高，采用成果法進(jìn)行核算，可有效減少企業(yè)利潤(rùn)和應(yīng)納所得稅額，增加企業(yè)留存收益。但從另一方面來(lái)看，大量的勘探支出費(fèi)用化處理遞減了企業(yè)收益，惡化了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，影響了公司的籌資能力，而且隨著私有資本和外國(guó)資本未來(lái)的介入，成果法的采用必然會(huì)抬高石油產(chǎn)業(yè)的準(zhǔn)入門(mén)檻，增加企業(yè)的資金壓力，也不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的良性競(jìng)爭(zhēng)。而完全成本法由于將勘探支出資本化，使企業(yè)凈收益增大，石油資產(chǎn)賬面價(jià)值也增大，這些都有利于增強(qiáng)企業(yè)的籌資能力，緩解企業(yè)的資金壓力。
二、油氣資產(chǎn)折耗計(jì)提
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，探明礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施的成本，要通過(guò)計(jì)提折耗加以回收。折耗方法主要有平均年限法和單位產(chǎn)量法。兩種方法的比較見(jiàn)表1。
企業(yè)無(wú)論是采用年限平均法還是單位產(chǎn)量法，一經(jīng)確定不得隨意變更。下面從兩點(diǎn)來(lái)說(shuō)明不同方法的選擇對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響：一是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。年限平均法下提取的油氣資產(chǎn)折耗額一般會(huì)小于單位產(chǎn)量法下提取的折耗額，這樣，在年限平均法下，石油天然氣資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)大于單位產(chǎn)量法下的賬面價(jià)值，即增加了企業(yè)資產(chǎn)；由于折舊費(fèi)用是當(dāng)期凈利潤(rùn)的一個(gè)抵減項(xiàng)目，提取的折耗額小，就會(huì)使企業(yè)低估成本，虛增利潤(rùn)，而單位產(chǎn)量法由于計(jì)入成本的折舊數(shù)額較多，則會(huì)高估成本，低估企業(yè)利潤(rùn)，從而影響了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。二是對(duì)企業(yè)盈余管理的影響。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)計(jì)提油氣資產(chǎn)折耗時(shí)，可以選擇使用年限平均法或單位產(chǎn)量法，這為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。
通過(guò)這兩點(diǎn)也可以看出，由于石油天然氣企業(yè)自身的特點(diǎn)，即隨著開(kāi)發(fā)時(shí)間的延長(zhǎng)，產(chǎn)量將會(huì)減少，而生產(chǎn)投入?yún)s呈現(xiàn)上升的趨勢(shì)，會(huì)造成產(chǎn)量與支出的不配比。因此我們?cè)谶x用資產(chǎn)折耗方法時(shí)，應(yīng)遵循石油企業(yè)自身成本規(guī)律的要求，首選單位產(chǎn)量法。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)對(duì)兩種折耗方法進(jìn)行選擇使用，只是在目前條件下的一種過(guò)渡，未來(lái)以單位產(chǎn)量法對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提折耗應(yīng)是一種必然趨勢(shì)。
三、油氣資產(chǎn)減值計(jì)提
目前我國(guó)三大石油天然氣企業(yè)都沒(méi)有對(duì)油氣資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是對(duì)油氣資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試是必要的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》規(guī)定：
1.探明礦區(qū)權(quán)益的減值，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則處理；對(duì)于未探明礦區(qū)權(quán)益，應(yīng)當(dāng)至少每年進(jìn)行一次減值測(cè)試，單個(gè)礦區(qū)取得成本較大的，應(yīng)當(dāng)以單個(gè)礦區(qū)為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試，并確定未探明礦區(qū)權(quán)益減值金額，單個(gè)礦區(qū)取得成本較小且與其他相鄰礦區(qū)具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲(chǔ)層條件的，可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲(chǔ)層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組進(jìn)行減值測(cè)試。未探明礦區(qū)權(quán)益公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，未探明礦區(qū)權(quán)益減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。
2.井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及設(shè)施的減值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則處理。由于石油天然氣企業(yè)許多資產(chǎn)是專用設(shè)備，很少存在或并不存在活躍的交易市場(chǎng)，對(duì)油氣資產(chǎn)來(lái)說(shuō)往往很難確定其可收回價(jià)值，如果按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定的處理辦法來(lái)進(jìn)行減值測(cè)試，難以科學(xué)確定其減值金額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在2004年頒布的ED6建議：當(dāng)某一主體初次運(yùn)用該準(zhǔn)則時(shí)，其對(duì)勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試可選擇以“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”或“關(guān)于勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元”為基礎(chǔ)。
石油天然氣行業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇中有大量需要會(huì)計(jì)人員做出職業(yè)判斷的地方，如未探明礦區(qū)權(quán)益的減值測(cè)試中需要運(yùn)用公允價(jià)值，而一項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值如何科學(xué)合理的確定與會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)密切相關(guān), 因此通過(guò)培訓(xùn)、招募高級(jí)會(huì)計(jì)人才等措施來(lái)提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì), 是非常必要的。J
參考文獻(xiàn)：
1.葛家澍.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì),特點(diǎn)及邊界［J］.會(huì)計(jì)研究，2003，（3）.
2.《石油天然氣會(huì)計(jì)問(wèn)題研究》課題組.石油天然氣會(huì)計(jì)問(wèn)題研究［M］.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版，2002.
3.龔光明.石油天然氣資產(chǎn)會(huì)計(jì)論［M］.北京：石油工業(yè)出版社，2002.
4.財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)制度［M］.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
5.林金高,龔光明.石油天然氣財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的三大難題［J］.會(huì)計(jì)研究，2000，（12）.
6.趙選民,何玉潤(rùn).關(guān)于石油天然氣會(huì)計(jì)核算的幾個(gè)問(wèn)題［J］.會(huì)計(jì)研究，2002，（2）.
