摘要：近年來，稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離與否這一話題備受關(guān)注。本文從存貨角度分析了二者之間存在的差異，認為差異是導致二者分離的根本原因，又對如何構(gòu)建符合我國現(xiàn)狀的稅務(wù)會計與財務(wù)會計模式進行了分析。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)會計 財務(wù)會計 存貨 分離
企業(yè)稅務(wù)會計從企業(yè)財務(wù)會計與管理會計中分離出來，是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是對會計理論的不斷完善與進步。在西方國家，它早已獨立形成一個完整的會計體系，與財務(wù)會計、管理會計一起構(gòu)成企業(yè)會計體系的三大支柱。而在我國，稅務(wù)會計卻仍只是介于會計準則與稅法之間的邊緣學科。盡管如此，由于稅務(wù)會計與財務(wù)會計目標存在根本分歧，兩者的最終分離成為一種必然。本文首先從理論上探討了稅務(wù)會計與財務(wù)會計的聯(lián)系與區(qū)別，而后具體從存貨角度分析了兩者之間的差異，得出結(jié)論認為兩者分離是大勢所趨，并對現(xiàn)階段如何構(gòu)建符合我國國情的稅務(wù)會計與財務(wù)會計的關(guān)系做出了思考。
一、稅務(wù)會計與財務(wù)會計的聯(lián)系與區(qū)別
稅務(wù)會計是從財務(wù)會計中逐漸分離而來，但他并不是單獨存在的。企業(yè)的財務(wù)會計系統(tǒng)在日常的記錄過程中，建立了一套完備的財務(wù)活動數(shù)據(jù)庫，據(jù)此編制財務(wù)報表，供決策者適用；而稅務(wù)會計則利用財務(wù)會計系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)對財務(wù)會計處理中與現(xiàn)行稅法不符的會計事項進行納稅調(diào)整，據(jù)此編制納稅申報表，繳納稅金，供稅務(wù)部門稽核。
財務(wù)會計目標可簡述為“決策有用”與“解除受托責任”，這一目標的實現(xiàn)方式，依賴于向相關(guān)信息使用者提供財務(wù)報告。對于稅務(wù)會計的目標，查爾斯·T·亨瑞格等人在其所著《會計學》中寫道：“稅務(wù)會計有兩個目標：遵守稅務(wù)會計和盡量合理避稅?！边@一目標通過向稅務(wù)機關(guān)提交納稅申報表得以實現(xiàn)。目標上的差異是導致財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的根本原因。
二、存貨會計處理新準則與稅法之比較
（一）存貨的定義及確認
《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（以下簡稱新準則）第三條規(guī)定，“存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。”同時，只有滿足與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)以及該存貨的成本能夠可靠的計量兩個條件，才能予以確認。
《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第七十二條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第十五條所稱存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。”可見，對于存貨的定義與確認，準則與稅法的會計處理基本一致。
（二）存貨的初始計量與計稅基礎(chǔ)
新準則第五條規(guī)定存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
《實施條例》第七十二條規(guī)定，存貨按照以下方法確定成本：1.通過支付現(xiàn)金方式取得的存貨，以購買價款和支付的相關(guān)稅費為成本；2.通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本；3.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本。
由此我們可以看出，新準則與稅法在存貨的初始計量上雖然表述不同，但是差異不大。同時，第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括存貨，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。我們據(jù)此可以確認存貨的計稅基礎(chǔ)，即外購存貨以購買價款和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。投資者投入的，接受捐贈的，非貨幣性資產(chǎn)交換取得的，債務(wù)重組取得的存貨，按該存貨的公允價值和相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。
（三）存貨的計價方法
新準則第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。
《實施條例》第七十三條規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選擇一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。由此可見，對于存貨的計價方法，準則與稅法的會計處理基本一致，都取消了對后進先出法的采用。不過，新準則沒有對企業(yè)的存貨計價方法變更的程序做出明確的規(guī)定和具體要求，而稅法則不允許隨意變更。
（四）存貨的期末計量
新準則第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當計提存貨跌價準備，計入當期損益?！?br />
《企業(yè)所得稅法》第五十五條規(guī)定，計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準備金支出不準扣除，該項未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備，風險準備等準備金支出。差異具體表現(xiàn)在新準則要求企業(yè)在資產(chǎn)負債表日合理估計資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，并據(jù)以計提減值準備，調(diào)減存貨賬面價值，目的是保證存貨的成本能夠真實反映資產(chǎn)實際價值的變化，防止企業(yè)虛增資產(chǎn)。而稅法為了保證稅收收入，則不允許企業(yè)稅前扣除跌價準備。
（五）其他方面的差異
新準則第二十一條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當計入當期損益。
《企業(yè)所得稅法》則規(guī)定，企業(yè)當期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失，由其提供清查盤虧資料經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后，準予扣除。不難看出，稅法對于存貨盤虧、毀損的扣除更為謹慎，程序上也更加復雜，納稅人要確認存貨的損失，必須有確鑿的證據(jù)，并經(jīng)審核批準后，才能予以扣除。
三、財稅分離的必然性
由上文可以看出，對于存貨在稅務(wù)會計與財務(wù)會計處理中，有相似之處，但也存在很多差異。有相似之處，稅務(wù)會計便可以直接借鑒財務(wù)會計的處理方法；而差異則是導致財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的直接原因。大量差異的存在，如果一味的通過納稅調(diào)整來解決，不僅增加了核算成本，由財務(wù)會計記錄調(diào)整而來的納稅申報表也難以保證準確性。而且在實務(wù)中，當稅法與會計制度、準則沖突時，由于稅法的法定性、強制性，只能是準則遷就稅法，這就大大降低了財務(wù)會計信息的準確度與相關(guān)度。由此可見，財稅分離既保證了財務(wù)信息的相關(guān)性，又保證了稅務(wù)信息的準確性，還降低了核算成本，分離勢在必行。
另一方面，企業(yè)稅務(wù)籌劃的需求也是財稅分離的一個重要原因。眾所周知，2012年1月1日起，上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)將由征收營業(yè)稅改征增值稅。每一次重大稅收政策改變，會給納稅人稅負帶來重大影響。納稅人應(yīng)當提前解讀政策，依據(jù)政策提前調(diào)整業(yè)務(wù)，最大限度地享受稅改帶來的好處，而不能等業(yè)務(wù)做完之后再通過財務(wù)處理規(guī)避稅收，由此，我們可以看出建立稅務(wù)會計部門的重要性，企業(yè)財務(wù)會計的主要目標是為相關(guān)決策者提供決策有用信息，自然忽視稅務(wù)籌劃的重要性，也就不能為企業(yè)帶來稅收收益。建立稅務(wù)會計部門，專崗專職，在政策變更之前提前對稅務(wù)會計部門人員進行相關(guān)培訓、學習，使稅務(wù)會計人員盡快地熟悉各稅種征管流程、稅法對增值稅納稅人身份認定以及如何規(guī)范開具增值稅專用發(fā)票、取得增值稅專用發(fā)票并抵扣等規(guī)定。
四、現(xiàn)階段應(yīng)構(gòu)建何種稅務(wù)會計與財務(wù)會計模式
當前，我國企業(yè)會計核算水平普遍不是很高，稅務(wù)部門管理水平有限，如果過度追求“財稅分離”，將會給稅收征管部門帶來很大困難，會計人員也很難把握，這樣反而會適得其反。所以我們應(yīng)該采取逐步分離方式，在合理保持稅務(wù)會計與財務(wù)會計之間差異的基礎(chǔ)上，我們應(yīng)當建立一個從財務(wù)會計到稅務(wù)會計合理過渡的核算體系，完成稅務(wù)會計報表與財務(wù)會計報表、納稅申報表與稅務(wù)會計報表的銜接工作，為企業(yè)的會計實務(wù)工作建立一套標準的方法體系，減少會計人員對具體操作方法選擇的隨意性，也為稅務(wù)機關(guān)的后期稽查提供一個從財務(wù)會計報表到納稅申報表調(diào)整的完整、清晰的記錄軌跡，降低征管成本。J
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