摘要：我國現(xiàn)行營業(yè)稅存在著營業(yè)稅計稅依據(jù)所引起的重復(fù)征稅現(xiàn)象，營業(yè)稅增值稅征收也相對混亂。本文就幾大納稅行業(yè)的重復(fù)征稅問題和營業(yè)稅增值稅交叉業(yè)務(wù)征稅做了詳細(xì)分析，根據(jù)這些情況，本文給出了解決思路。
關(guān)鍵詞：營業(yè)稅 征稅 解決方案
一、營業(yè)稅計稅依據(jù)所引起的重復(fù)征稅現(xiàn)象日益突出
所謂重復(fù)征稅是指同一征稅主體或不同征稅主體對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅行為。營業(yè)稅計稅依據(jù)所引起的重復(fù)征稅就是指對同一商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)額的部分組成課征兩次或兩次以上的稅收。以下重點就營業(yè)稅幾大納稅行業(yè)的重復(fù)征稅問題進(jìn)行分析。
（一）交通運輸業(yè)營業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
對交通運輸業(yè)征收的營業(yè)稅，是因為交通運輸業(yè)在境內(nèi)提供了應(yīng)稅勞務(wù)，而對于應(yīng)稅勞務(wù)，它的計稅依據(jù)基本都是交通運輸企業(yè)的收入全額。這里就存在了重復(fù)征稅問題。交通運輸業(yè)的應(yīng)稅勞務(wù)，產(chǎn)生的收入繳納營業(yè)稅，為提供該應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的成本費用如果已經(jīng)繳納過相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅，則重復(fù)征稅就產(chǎn)生了。作為生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的延伸，交通運輸業(yè)涉及到的增值稅抵扣項目比較多，交通運輸企業(yè)外購貨物主要有通訊導(dǎo)航器材、備品配件、輪胎和低值易耗品、燃料潤料、修理用材料等；外購資產(chǎn)主要有鐵路運輸?shù)臋C車、軌道、橋梁、涵洞、隧道，公路運輸?shù)能囕v、場站，水路運輸?shù)拇?、碼頭，航空運輸?shù)娘w機、跑道、停機坪，裝卸搬運的機械設(shè)備、集裝箱等。外購勞務(wù)主要有外購裝卸費、修理費、港口費等。這些都構(gòu)成了交通運輸業(yè)涉稅收入的一部分，目前，除了外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動產(chǎn)，外購貨物以及固定資產(chǎn)都要繳納增值稅，也就是說收入中的這些部分都已經(jīng)繳納過類似的流轉(zhuǎn)稅，如果不對這些成本費用的增值稅進(jìn)項稅額進(jìn)行扣除，就是重復(fù)征稅。
（二）建筑業(yè)營業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
建筑業(yè)的營業(yè)稅計稅依據(jù)為建筑業(yè)的營業(yè)額，建筑業(yè)的營業(yè)額為承包建筑、修繕、安裝、裝飾和其他工程作業(yè)取得的營業(yè)收入額，建筑安裝企業(yè)向建設(shè)單位收取的工程價款（即工程造價）及工程價款之外收取的各種費用。納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結(jié)算，其營業(yè)額應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款內(nèi)提供的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)或銷售的不動產(chǎn)是營業(yè)稅確定的基本征稅范圍。對于建筑業(yè)征收的營業(yè)稅，是因為建筑業(yè)在境內(nèi)提供了應(yīng)稅勞務(wù)，而對于應(yīng)稅勞務(wù)，它的計稅依據(jù)基本都是建筑業(yè)企業(yè)的收入全額。這里就存在了重復(fù)征稅問題。由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，對于外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動產(chǎn)，購買勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動產(chǎn)的建筑業(yè)納稅人在購買時已經(jīng)承擔(dān)了營業(yè)稅稅負(fù)，同時由提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及銷售不動產(chǎn)的納稅人繳納營業(yè)稅，這也出現(xiàn)了重復(fù)征稅。
（三）金融保險業(yè)營業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
金融保險業(yè)的營業(yè)稅計稅依據(jù)為金融保險業(yè)的營業(yè)額，金融保險業(yè)的營業(yè)額是指提供金融保險服務(wù)等活動所取得的全部收入，如金融業(yè)的一般貸款、轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)、典當(dāng)、辦理初保業(yè)務(wù)等中介服務(wù)，以取得的利息收入全額或手續(xù)費收入全額確定為營業(yè)額。金融保險業(yè)的涉稅收入中含有固定資產(chǎn)和行政工具用具使用費、辦公費、差旅費、消耗各種低值易耗品、業(yè)務(wù)材料和用品等，金融保險業(yè)購進(jìn)的動產(chǎn)基本都已經(jīng)繳納過增值稅，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，對于外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動產(chǎn)，購買勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動產(chǎn)的金融保險業(yè)納稅人在購買時已經(jīng)承擔(dān)了營業(yè)稅稅負(fù)，同時由提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及銷售不動產(chǎn)的納稅人繳納營業(yè)稅，這也出現(xiàn)了重復(fù)征稅。
（四）娛樂業(yè)營業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
娛樂業(yè)以收入全額為營業(yè)額，不得從中作出任何扣除。在中華人民共和國境內(nèi)提供的應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)或銷售的不動產(chǎn)是營業(yè)稅確定的基本征稅范圍。對于娛樂業(yè)征收的營業(yè)稅，是因為娛樂業(yè)在境內(nèi)提供了應(yīng)稅勞務(wù)，它的計稅依據(jù)基本上是收入全額。這里就存在了重復(fù)征稅問題。娛樂業(yè)的涉稅收入中含有固定資產(chǎn)和行政工具用具使用費、辦公費、消耗各種低值易耗品、業(yè)務(wù)材料和用品等，娛樂業(yè)購進(jìn)的動產(chǎn)都已經(jīng)繳納過增值稅，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，對于外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動產(chǎn)，購買勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動產(chǎn)的娛樂業(yè)納稅人在購買時已經(jīng)承擔(dān)了營業(yè)稅稅負(fù)，同時由提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及銷售不動產(chǎn)的納稅人繳納營業(yè)稅，這也出現(xiàn)了重復(fù)征稅。
（五）文化體育業(yè)營業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
文化體育業(yè)的營業(yè)稅計稅依據(jù)為文化體育業(yè)的營業(yè)額，文化體育業(yè)的營業(yè)額是指納稅人經(jīng)營文化業(yè)、體育業(yè)取得的全部收入，其中包括播映收入、其他文化收入、演出收入、經(jīng)營游覽場所收入和體育收入。文化體育業(yè)的涉稅收入中含有固定資產(chǎn)和行政工具、用具使用費、辦公費、差旅費、消耗各種低值易耗品、業(yè)務(wù)材料和用品等，文化體育業(yè)購進(jìn)的動產(chǎn)都已經(jīng)繳納過增值稅，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，對于外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動產(chǎn)，購買勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動產(chǎn)的文化體育業(yè)納稅人在購買時已經(jīng)承擔(dān)了營業(yè)稅稅負(fù)，同時由提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及銷售不動產(chǎn)的納稅人繳納營業(yè)稅，這也出現(xiàn)了重復(fù)征稅。
（六）服務(wù)業(yè)營業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅計稅依據(jù)為服務(wù)業(yè)的營業(yè)額，服務(wù)業(yè)的營業(yè)額是納稅人提供服務(wù)業(yè)勞務(wù)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。服務(wù)業(yè)的在涉稅勞務(wù)過程中會實際購買固定資產(chǎn)，消耗各種低值易耗品、燃料油料、業(yè)務(wù)材料和用品、動力、配件、專用用具等，產(chǎn)生修理費、租賃費、郵件運輸費、業(yè)務(wù)費等費用支出。服務(wù)業(yè)購進(jìn)的動產(chǎn)都已經(jīng)繳納過增值稅，由于營業(yè)稅是價內(nèi)稅，對于外購勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動產(chǎn)，購買勞務(wù)、受讓無形資產(chǎn)以及購買不動產(chǎn)的服務(wù)業(yè)納稅人在購買時已經(jīng)承擔(dān)了營業(yè)稅稅負(fù)，同時由提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)及銷售不動產(chǎn)的納稅人繳納營業(yè)稅，這也出現(xiàn)了重復(fù)征稅。
（七）銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅重復(fù)征稅問題分析
銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅計稅依據(jù)為銷售不動產(chǎn)的取得營業(yè)額，納稅人銷售不動產(chǎn)的營業(yè)額為納稅人銷售不動產(chǎn)時從購買方取得的全部價款和價外費用。單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權(quán)作價后的余額為營業(yè)額。由于是對增值額征稅，基本不存在重復(fù)征稅的問題（假設(shè)對持有期間發(fā)生的成本費用忽略）。
二、營業(yè)稅增值稅征收混亂現(xiàn)象不斷顯現(xiàn)
（一）兩個稅種的課稅對象及其交叉內(nèi)容分析
增值稅的課稅對象是銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的行為。營業(yè)稅的課稅對象是提供交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的行為。兩個稅種課稅對象的交叉內(nèi)容多為混合銷售行為，所謂混合銷售行為指的是既涉及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)又涉及營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售行為。這就形成了兩個稅種課稅對象的一種交叉。盡管《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第五條、第六條和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第六條、第七條等條文已經(jīng)明確規(guī)定了混合銷售行為的納稅方法。但是在實際稅收征管過程中，由于增值稅征管歸屬國稅系統(tǒng)管理，而營業(yè)稅征管歸屬地稅系統(tǒng)管理，這就會引起兩個稅務(wù)征管系統(tǒng)的征管混亂，不利于征管權(quán)力的清晰以及稅收征管成本的降低。
（二）交叉內(nèi)容的確認(rèn)
1.建筑業(yè)銷售貨物與安裝中存在交叉。盡管經(jīng)常被統(tǒng)稱為建安企業(yè)，建筑業(yè)的建筑和安裝兩個行業(yè)比較相似卻屬于完全不同的兩種營業(yè)稅納稅人，建筑是對建筑物或是構(gòu)筑物進(jìn)行工程作業(yè)，由于其施工成果是不動產(chǎn)屬于營業(yè)稅的課稅對象；安裝是對各種設(shè)備所進(jìn)行的安裝作業(yè)，由于安裝成果是設(shè)備，如果安裝公司以有償轉(zhuǎn)讓包工包料方式完成的安裝工程就相當(dāng)于銷售貨物，屬于增值稅的課稅對象。這樣在實際操作中就形成了兩個稅種征收混亂的現(xiàn)象。
2.電信線路維護(hù)維修及電信終端維修中存在交叉。從事維修電信系統(tǒng)又是一個比較特殊的經(jīng)營活動，根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定：電信業(yè)務(wù)包括代維修電報電路設(shè)備、代維修廣播電路、電視信道等維護(hù)維修業(yè)務(wù)。從這一個角度來講，該行為應(yīng)該屬于營業(yè)稅征稅范圍；但是，由于《營業(yè)稅稅目注釋》并沒有一一列明具體包括哪些設(shè)備、線路或是終端，而且增值稅征稅范圍包括設(shè)備修理修配，從這個角度上講，該行為又可能屬于增值稅征稅范圍。這樣就形成了兩個稅種征收混亂的現(xiàn)象。
3.現(xiàn)行稅制對于兩個稅種課稅對象交叉業(yè)務(wù)征稅規(guī)定存在的缺陷。近年來，國家相繼出臺了許多相關(guān)稅收政策以解決現(xiàn)行稅制中明確出現(xiàn)的課稅對象交叉業(yè)務(wù)的征稅問題，但是這些稅收政策規(guī)定都沒給業(yè)務(wù)定性，都是就事論事、就現(xiàn)象說現(xiàn)象，也存在部分政策規(guī)定不嚴(yán)謹(jǐn)、前提條件不清楚、理由不充分等問題。這都造成了營業(yè)稅增值稅征收混亂現(xiàn)象不斷顯現(xiàn)，究其本質(zhì)來講，增值稅營業(yè)稅屬于同一性質(zhì)、同一環(huán)節(jié)、同一原理的稅種，本來應(yīng)該合二為一，但是，在我國稅法法律中，兩者又屬于相互排斥的稅種，分屬于兩個不同的機構(gòu)管理，這就必然造成征收混亂現(xiàn)象的出現(xiàn)，以上三種現(xiàn)象最具有代表性。隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及社會分工的細(xì)化，兩個稅種課稅對象交叉業(yè)務(wù)會不斷的出現(xiàn)，僅僅靠一個個就事論事的規(guī)定來解決問題顯然已無法滿足當(dāng)前的經(jīng)濟要求，從這個角度上講，營業(yè)稅改革也就迫在眉睫。
三、營業(yè)稅缺陷的解決方案
（一）營業(yè)稅計稅依據(jù)所引起的重復(fù)征稅問題的解決方案
針對營業(yè)稅的重復(fù)征稅問題，通常來講，解決方案有兩種：一種是稅務(wù)機關(guān)將征收上來的重復(fù)稅收收入返還納稅人，這樣可以維持現(xiàn)有的營業(yè)稅制度；另一種就是在確定計稅依據(jù)時，直接扣除已經(jīng)交過稅收的部分，這就完全可以將營業(yè)稅并入增值稅，從而簡化稅制。第一種返還方案的優(yōu)點是可以比較簡單地計算應(yīng)納稅額，缺點是沒有解決增值稅抵扣鏈條斷裂的問題，增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人的重復(fù)納稅額返還的交易成本比較大；第二種抵扣方案的優(yōu)點是可以從根源上解決重復(fù)征稅問題，減少了返還環(huán)節(jié)，可以節(jié)省交易成本，缺點是需要實施力度大的改革措施，一旦營業(yè)稅并入增值稅的改革完成，應(yīng)納稅額的計算也比較簡單。
（二）順應(yīng)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展要求改變營業(yè)稅稅率體系的方案
由于營業(yè)稅稅負(fù)的最終承擔(dān)者是最終消費者，營業(yè)稅稅率的大小在一定程度上影響了一個行業(yè)發(fā)展的市場前景，我國當(dāng)前營業(yè)稅征稅范圍中，除了金融保險業(yè)的營業(yè)額不涉及到最終消費者，其他可以轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)到最終消費者的納稅人的稅率需要統(tǒng)一的低稅率，對于金融保險業(yè)由于其盈利能力高，但是卻不能夠轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，需要根據(jù)行業(yè)發(fā)展制定稅率制度。
所以，順應(yīng)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展要求改變營業(yè)稅稅率體系的方案比較簡單，一種是保留營業(yè)稅基本制度不變的前提下改革稅率體系，另一種是改變營業(yè)稅基本制度的過程中改變稅率體系。在保留營業(yè)稅基本制度不變的前提下改革稅率體系的優(yōu)點是可以節(jié)省改革成本，缺點是盡管稅率體系沒有了問題，由于營業(yè)稅基本制度不變，納稅人承擔(dān)的重復(fù)征稅額仍舊扭曲了行業(yè)的健康發(fā)展，破壞產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展的均衡態(tài)勢，不利于產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展，所以必須在解決重復(fù)征稅問題的前提下才能解決稅率問題，那么，在營業(yè)稅并入增值稅的過程中改變稅率體系也就成為了占優(yōu)選擇。
（三）解決營業(yè)稅增值稅征收混亂現(xiàn)象的方案
一般來講，解決營業(yè)稅增值稅征收混亂現(xiàn)象的方案有兩種：一種是在維持營業(yè)稅基本制度前提下，繼續(xù)實行發(fā)現(xiàn)問題——出臺措施——再發(fā)現(xiàn)問題——再出臺措施的方法；另一種是將兩個稅種合二為一，從根本上解決問題。很明顯，為了避免更多的問題出現(xiàn)以及交易成本的不斷提升，后一種方案更適合使用。
營業(yè)稅的立法原則主要有三個：財政收入功能、宏觀調(diào)控手段、市場機制作用。如果營業(yè)稅并入增值稅，這三個原則依然沒有改變，依舊發(fā)揮作用，由于營業(yè)稅并沒有取消只是與增值稅合并，財政收入功能基本不會改變；由于增值稅也有稅收優(yōu)惠政策，宏觀調(diào)控手段依然發(fā)揮作用；由于營業(yè)稅并入增值稅以后各行業(yè)的稅率依然不變，市場機制作用依然存在。J
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