摘要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)將會(huì)日益活躍。研發(fā)費(fèi)用的處理，不僅影響到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更關(guān)系到企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，因此愈發(fā)受關(guān)注。本文以假設(shè)案例為基礎(chǔ)，深入分析了我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)支出的處理，進(jìn)而提出了改進(jìn)建議。
關(guān)鍵詞：研發(fā)支出 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 融資
一、研發(fā)支出的投入與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理
（一）假設(shè)案例提出。A公司是一家于2006年正式掛牌成立的大型飛機(jī)制造企業(yè)，公司發(fā)展目標(biāo)是致力于成為世界先進(jìn)的飛機(jī)制造商，且公司每年需投入大量的資金用于自主技術(shù)的研究開發(fā)，同時(shí)假設(shè)市場(chǎng)中存在一家于2010年剛剛成立的新公司B，B公司的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、范圍和規(guī)模與A公司相同，而唯一與A公司不同的是，B公司的研發(fā)技術(shù)不是通過(guò)自身科研人員研究開發(fā)出來(lái)的，而是通過(guò)委托科研機(jī)構(gòu)或在市場(chǎng)上以公允價(jià)格購(gòu)買而得到的，并且除了財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)方面的要求外，A、B兩公司在其他方面均滿足我國(guó)上市公司的要求。
（二）我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究與開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：第一，完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售，在技術(shù)上具有可行性；第二，具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；第三，無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；第四，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；第五，歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠的計(jì)量。
二、現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出處理分析
基于以上的假設(shè)和提出的問題，我們來(lái)進(jìn)行進(jìn)一步的分析，如果A、B公司現(xiàn)在同時(shí)拿出2 000萬(wàn)元用于無(wú)形資產(chǎn)的構(gòu)建，A公司通過(guò)自行研發(fā)，由于現(xiàn)在處于研究階段，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)規(guī)定，企業(yè)研究階段支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，直接計(jì)入當(dāng)期損益，即A公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中，這2 000萬(wàn)元應(yīng)該計(jì)入管理費(fèi)用，而假若B公司能夠在市場(chǎng)上以同等價(jià)格購(gòu)買此項(xiàng)專利技術(shù)，則在相當(dāng)于A公司研究階段的2 000萬(wàn)元支出，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)中，在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類賬戶中反映。
由此，對(duì)A公司通過(guò)自主研發(fā)獲得專利技術(shù)的方式下，2 000萬(wàn)元的支出計(jì)入當(dāng)期損益，在利潤(rùn)表的管理費(fèi)用中反映，而B公司通過(guò)外購(gòu)來(lái)獲得專利技術(shù)的方式下，2 000萬(wàn)元的支出無(wú)形資產(chǎn)，在以后的期間按照合理的會(huì)計(jì)方法，分期攤銷計(jì)入利潤(rùn)表的累積攤銷科目中，或者于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)入資產(chǎn)減值損失，反映在未來(lái)每期利潤(rùn)表中反映。那對(duì)于A、B公司來(lái)說(shuō)，假設(shè)未來(lái)期間兩公司該無(wú)形資產(chǎn)所帶來(lái)的收益一致的情況下，A公司的凈利潤(rùn)水平以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~均低于B公司。
若兩公司同時(shí)申請(qǐng)上市，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，由于存在企業(yè)信息不完全對(duì)稱的客觀事實(shí)，審計(jì)師依據(jù)國(guó)家規(guī)定的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，僅從財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)方面的要求來(lái)說(shuō)，當(dāng)然B公司會(huì)處于優(yōu)勢(shì)地位，A公司處于劣勢(shì)，我們對(duì)以下結(jié)果進(jìn)行討論：第一，A、B公司均沒有上市；第二，A、B公司均上市；第三，A沒有上市，B公司上市。
在第一種情況下，A、B均沒有上市，即按現(xiàn)有的企業(yè)發(fā)展軌跡運(yùn)行，與資本市場(chǎng)無(wú)關(guān)，本文不予討論；在第二和第三種情況下，我們可以質(zhì)疑，在既定的評(píng)價(jià)準(zhǔn)則是否合理呢？B企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?、未?lái)發(fā)展動(dòng)力真的優(yōu)于A企業(yè)嗎？客觀上來(lái)說(shuō)，A公司成立的時(shí)間比較早，在品牌知名度、供應(yīng)鏈的管理、經(jīng)營(yíng)管理經(jīng)驗(yàn)以及企業(yè)文化的形成都比B公司發(fā)展的成熟穩(wěn)定，作為飛機(jī)制造商，獨(dú)立自主的擁有核心專利技術(shù)對(duì)企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，而A公司的發(fā)展目標(biāo)恰好與之一致，獨(dú)立自主研發(fā)制造飛機(jī)的核心技術(shù)，并在企業(yè)發(fā)展中研發(fā)能力不斷的增強(qiáng)，在未來(lái)的發(fā)展過(guò)程中，與B企業(yè)相比，A公司更具有應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，具有持久的競(jìng)爭(zhēng)能力。
由此可見，按照我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的處理，不能公允地反映企業(yè)的價(jià)值，也不能真實(shí)地反映企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，社會(huì)資源不能有效的發(fā)揮作用，可以認(rèn)為：與稅法上企業(yè)自主研發(fā)支出所獲得的稅收優(yōu)惠相比，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)促進(jìn)企業(yè)進(jìn)行自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)并沒有什么實(shí)質(zhì)的推動(dòng)作用，相反，企業(yè)為了防止企業(yè)自主研發(fā)失敗所帶來(lái)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的不利影響，他們寧愿委托外部研究機(jī)構(gòu)或者選擇外部購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的方式，而不會(huì)選擇進(jìn)行自主研發(fā)，這樣的話，對(duì)于飛機(jī)制造商的企業(yè)來(lái)說(shuō)，始終不能擁有自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力，只能成為別人的高級(jí)代工制造商而已，成為行業(yè)內(nèi)的領(lǐng)頭羊的目標(biāo)也必然會(huì)受到諸多限制，這樣的結(jié)果與我國(guó)的宏觀的政策、未來(lái)的國(guó)家發(fā)展的目標(biāo)相違背。
三、改進(jìn)我國(guó)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的構(gòu)想
本文把企業(yè)歸為三種類型，即以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)、一般高新技術(shù)類企業(yè)以及規(guī)模較大且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)和一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)，針對(duì)不同類型企業(yè)，將研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。
（一）全部資本化。該方法適用于以研發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)，如軟件開發(fā)類企業(yè)，可將研究、開發(fā)費(fèi)用全部予以資本化。這類企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)類似于制造企業(yè)的產(chǎn)品制造過(guò)程，而產(chǎn)品的制造過(guò)程的成本都應(yīng)歸屬于該產(chǎn)品之中，開發(fā)失敗的成本應(yīng)計(jì)入資本化項(xiàng)目，即將研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入“研發(fā)支出”，研發(fā)結(jié)束后直接轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)——××項(xiàng)目”。
（二）全部費(fèi)用化。對(duì)于一般研發(fā)費(fèi)用不大的企業(yè)，依據(jù)重要性原則，可直接將其作為當(dāng)期損益，記入“管理費(fèi)用——研發(fā)支出”科目。
（三）有條件的資本化。對(duì)于一般高新技術(shù)類企業(yè)以及較大規(guī)模且產(chǎn)品技術(shù)含量高的企業(yè)，鑒于這類企業(yè)對(duì)研發(fā)的依賴性高且研發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大，應(yīng)以研發(fā)的最終結(jié)果來(lái)決定其會(huì)計(jì)處理。我們需要在現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)研發(fā)過(guò)程的具體的情況，按“設(shè)備設(shè)施費(fèi)”、“材料費(fèi)”、“人工費(fèi)”、“合同服務(wù)費(fèi)”、“外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)”、“登記注冊(cè)支出”、“間接費(fèi)用”等設(shè)置三級(jí)明細(xì)項(xiàng)目。具體的會(huì)計(jì)處理如下：首先，在研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，區(qū)別不同研發(fā)項(xiàng)目、所處研發(fā)階段和支出性質(zhì)，分別記入“研發(fā)支出”各明細(xì)賬戶的對(duì)應(yīng)明細(xì)欄目?jī)?nèi)。然后，當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，按如下方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：如果研發(fā)失?。床环腺Y產(chǎn)的定義），就將有關(guān)費(fèi)用轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用——研發(fā)支出”科目；如果研發(fā)成功（即符合資產(chǎn)的定義），將研發(fā)費(fèi)用與研發(fā)項(xiàng)目成果的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行比較，前者小于后者，則將研發(fā)費(fèi)用全額轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目；否則，則將研發(fā)項(xiàng)目成果的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的金額轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，將超過(guò)的部分轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用——研發(fā)支出”科目。Z
