摘要：隨著可持續(xù)發(fā)展思想的全球普及，環(huán)境問(wèn)題越來(lái)越受到各方面的重視。作為社會(huì)中的企業(yè)，由于過(guò)度追求經(jīng)濟(jì)效益而給環(huán)境造成了巨大的危害，企業(yè)對(duì)環(huán)境所承擔(dān)的責(zé)任也日益突出，有關(guān)各方要求企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境成本管理的呼聲越來(lái)越高。本文在明晰影響企業(yè)環(huán)境成本管理能力因素的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)環(huán)境成本管理能力進(jìn)行分解，設(shè)計(jì)出用于評(píng)價(jià)企業(yè)環(huán)境成本管理的四大能力指標(biāo)，并建立了評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。
關(guān)鍵詞：企業(yè)環(huán)境成本管理 企業(yè)環(huán)境成本管理能力 評(píng)價(jià)指標(biāo)
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為保護(hù)環(huán)境、保護(hù)資源而付出的所有成本支出以及在產(chǎn)生環(huán)境污染、資源耗費(fèi)問(wèn)題后進(jìn)行補(bǔ)償?shù)乃袚p失，都屬于環(huán)境成本的范疇。一個(gè)企業(yè)環(huán)境成本管理能力的強(qiáng)弱、管理質(zhì)量的高低直接表明了企業(yè)的社會(huì)責(zé)任和社會(huì)貢獻(xiàn)度。
一、影響企業(yè)環(huán)境成本管理能力的因素分析
（一）影響企業(yè)環(huán)境成本管理能力的宏觀因素。
1.政策因素。政府政策對(duì)企業(yè)環(huán)境成本管理能力的影響直接而具體，如：財(cái)政政策、稅收政策、技術(shù)支持等。通過(guò)財(cái)政政策，政府可以對(duì)企業(yè)進(jìn)行資金支持；稅收激勵(lì)相當(dāng)于給企業(yè)的補(bǔ)貼，并不能直接提高企業(yè)的環(huán)境成本管理能力，但是可以通過(guò)稅比利益彌補(bǔ)環(huán)境成本支出；技術(shù)支持包括幫助企業(yè)建立ISO14000體系，提供環(huán)境保護(hù)的技術(shù)設(shè)備，從而降低環(huán)境成本，提高環(huán)境成本管理能力。目前我國(guó)稅法中制定了部分關(guān)于環(huán)境管理的減免稅規(guī)定，但是激勵(lì)程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，不能很好地推動(dòng)企業(yè)提高環(huán)境成本的管理能力。
2.法律因素。法律的約束強(qiáng)化了企業(yè)提高環(huán)境成本管理能力的意識(shí)。但是，目前我國(guó)還沒(méi)有將環(huán)境會(huì)計(jì)等相關(guān)準(zhǔn)則納入法律的層面，《會(huì)計(jì)法》也沒(méi)有確定環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用，對(duì)環(huán)境成本的計(jì)量、環(huán)境信息的報(bào)告、披露等都沒(méi)有明確的法規(guī)約束。法律法規(guī)的不健全導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境成本管理缺乏強(qiáng)有力的法律保障。
3.文化因素。雖然當(dāng)前企業(yè)的環(huán)保意識(shí)普遍提高，但是卻沒(méi)有形成所有企業(yè)共同遵守與認(rèn)同的價(jià)值觀。目前企業(yè)“重效益輕環(huán)境”、“先污染后治理”的思想比較嚴(yán)重。沒(méi)有將企業(yè)的環(huán)境保護(hù)能力視為一種提高企業(yè)價(jià)值的必備能力，沒(méi)能正確認(rèn)識(shí)環(huán)境管理成本，更沒(méi)有將環(huán)境成本管理能力提升到戰(zhàn)略高度，嚴(yán)重阻礙了環(huán)境成本管理能力的提高。
（二）影響企業(yè)環(huán)境成本管理能力的微觀因素。
1.資源投入。企業(yè)環(huán)境成本管理作為企業(yè)成本管理的內(nèi)容之一，需要投入一定的資源、資金、技術(shù)予以支持。對(duì)環(huán)保認(rèn)證的投入、環(huán)保研發(fā)的投入、環(huán)保設(shè)備的投入都有助于形成環(huán)境成本管理能力。但是企業(yè)普遍認(rèn)為這種投入是一種成本的增加，將其視為耗費(fèi)，不愿意多投入。由于資源投入不足，導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生嚴(yán)重的環(huán)境污染和資源浪費(fèi)、以至于發(fā)生事故后支出大量的賠償費(fèi)用，削弱了環(huán)境成本管理能力。
2.人員素質(zhì)。企業(yè)管理者、員工的環(huán)境成本管理意識(shí)與能力至關(guān)重要。管理者具有環(huán)境成本管理意識(shí)，并且要求員工執(zhí)行，員工具有相應(yīng)能力，才能夠很好地完成企業(yè)環(huán)境成本管理的任務(wù)。當(dāng)前企業(yè)的管理者環(huán)境成本管理意識(shí)淡薄、沒(méi)有將環(huán)境成本管理納入企業(yè)成本管理之中，并且對(duì)員工缺乏必要的培訓(xùn)，員工沒(méi)有掌握對(duì)環(huán)境成本管理的方法、技術(shù)，難以實(shí)行環(huán)境成本管理。
3.技術(shù)因素。環(huán)境成本管理技術(shù)、方法是進(jìn)行環(huán)境成本管理工作的重要手段。當(dāng)前對(duì)環(huán)境成本管理的研究尚不夠深入，也沒(méi)有具體可行的環(huán)境成本管理方法，這就給企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本管理提出了巨大的挑戰(zhàn)。
二、企業(yè)環(huán)境成本管理能力評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)原則
（一）綜合性原則。對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)，要達(dá)到從不同角度對(duì)績(jī)效水平進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)與分析的目的。因此，在進(jìn)行指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)，需要將各種反映企業(yè)環(huán)境成本管理能力的因素綜合起來(lái)予以考慮，避免因指標(biāo)設(shè)計(jì)缺陷而造成的評(píng)價(jià)不準(zhǔn)確、不全面。
（二）目的性原則。對(duì)企業(yè)環(huán)境成本管理評(píng)價(jià)的目的是明確的，即為了通過(guò)評(píng)價(jià)與分析，總結(jié)出企業(yè)在環(huán)境成本管理中的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，彌補(bǔ)劣勢(shì)，進(jìn)而提高環(huán)境成本管理能力。指標(biāo)的設(shè)計(jì)要緊緊圍繞提高企業(yè)環(huán)境成本管理能力這一目的來(lái)進(jìn)行。有效的評(píng)價(jià)指標(biāo)不僅能夠切實(shí)提高企業(yè)環(huán)境成本管理能力，還能夠促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。
（三）可操作性原則?？刹僮餍栽瓌t包括兩點(diǎn)：一是指標(biāo)相關(guān)數(shù)據(jù)的收集具有可操作性；二是指標(biāo)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)具有可操作性。指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)，要盡量選取定量指標(biāo)，因?yàn)槎恐笜?biāo)的數(shù)據(jù)易于獲取，形象直觀，評(píng)價(jià)容易，可操作性強(qiáng)。對(duì)于十分關(guān)鍵而又確實(shí)無(wú)法用定量指標(biāo)來(lái)衡量的方面，應(yīng)該適當(dāng)選取定性指標(biāo)。
（四）科學(xué)性原則。指標(biāo)設(shè)計(jì)過(guò)程要依據(jù)企業(yè)成本管理的本質(zhì)，在指標(biāo)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、數(shù)據(jù)的選取、結(jié)果的分析與評(píng)價(jià)各個(gè)環(huán)節(jié)都要確?？茖W(xué)、合理。指標(biāo)設(shè)計(jì)過(guò)程中既要進(jìn)行專題研究，在必要時(shí)還要進(jìn)行實(shí)地考證；既要注重定量研究，又不能忽視定性指標(biāo)的作用，這樣才能確保企業(yè)環(huán)境成本管理能力指標(biāo)設(shè)計(jì)的科學(xué)、合理。
三、企業(yè)環(huán)境成本管理能力分解及各部分之間的關(guān)系
企業(yè)環(huán)境成本管理能力是對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行管理的一項(xiàng)復(fù)雜性、層次性、全面性綜合能力，涉及觀念、制度、技術(shù)等多個(gè)方面，因此對(duì)其進(jìn)行分解，有利于從不同側(cè)面、不同層次對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行研究，從而產(chǎn)生良好的效果。另一方面，如果直接從整體進(jìn)行分析不僅難度大，而且風(fēng)險(xiǎn)大，效果不佳。所以本文中企業(yè)環(huán)境成本管理能力被分解為環(huán)境預(yù)防能力、環(huán)境保護(hù)能力、資源利用能力和環(huán)境恢復(fù)能力四部分。
（一）環(huán)境預(yù)防能力。環(huán)境預(yù)防能力是指企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)之前，充分考慮產(chǎn)品在其生命周期內(nèi)將會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的影響，對(duì)資源產(chǎn)生的耗費(fèi)，從而預(yù)先對(duì)此進(jìn)行防范，進(jìn)行事先管理所形成的一種能力。該項(xiàng)能力是企業(yè)環(huán)境成本管理能力系統(tǒng)中的前提，直接影響企業(yè)的其他能力。因其對(duì)即將產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題采取了積極預(yù)防的態(tài)度，在生產(chǎn)初期對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行投入、控制，這樣可以大大減少在后期一旦產(chǎn)生環(huán)境問(wèn)題發(fā)生補(bǔ)救的成本。
（二）環(huán)境保護(hù)能力與資源利用能力。環(huán)境保護(hù)能力和資源利用能力是指企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，提高資源利用率，節(jié)約資源的能力。這兩項(xiàng)能力是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的能力，也是企業(yè)環(huán)境成本管理能力系統(tǒng)中的核心能力。環(huán)境預(yù)防能力雖然在事前進(jìn)行控制，但是畢竟在生產(chǎn)準(zhǔn)備階段，考慮的因素不甚周全，而環(huán)境保護(hù)能力和資源利用能力的好壞直接決定企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)對(duì)環(huán)境成本的控制與管理。
（三）環(huán)境恢復(fù)能力。環(huán)境恢復(fù)能力是企業(yè)在產(chǎn)生了環(huán)境問(wèn)題之后，及時(shí)承擔(dān)后果，進(jìn)行環(huán)境恢復(fù)的能力。如果等到已經(jīng)產(chǎn)生了環(huán)境問(wèn)題才去投入時(shí)間、金錢和精力進(jìn)行管理，那么此時(shí)企業(yè)付出的代價(jià)將更大。
（四）各子系統(tǒng)之間的關(guān)系。企業(yè)環(huán)境成本管理能力各子系統(tǒng)之間的關(guān)系如圖1所示。
促進(jìn)
促進(jìn)
資源利用能力
環(huán)境保護(hù)能力
前提
資源恢復(fù)能力
前提
環(huán)境預(yù)防能力
前提
圖1 子系統(tǒng)關(guān)系圖
四、評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)
本文中將企業(yè)環(huán)境成本管理能力分解為四部分，因此在指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)，也依據(jù)這四種能力分別進(jìn)行選取。
（一）環(huán)境預(yù)防能力指標(biāo)設(shè)計(jì)。主要包括下列指標(biāo)：
1.環(huán)境教育培訓(xùn)支出比重。環(huán)境教育培訓(xùn)費(fèi)是指企業(yè)依據(jù)自身情況，并嚴(yán)格按照環(huán)保法律法規(guī)的規(guī)定，在項(xiàng)目投產(chǎn)前對(duì)人員在環(huán)境保護(hù)方面的知識(shí)和技能的培訓(xùn)支出。環(huán)境教育培訓(xùn)支出比重是企業(yè)環(huán)境教育培訓(xùn)的支出占總費(fèi)用的比重，此指標(biāo)可以反映出企業(yè)用于對(duì)員工進(jìn)行環(huán)境保護(hù)培訓(xùn)的投入，即可以反映出企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視程度。
2.環(huán)境認(rèn)證比重。環(huán)境認(rèn)證費(fèi)是指企業(yè)對(duì)環(huán)境體系進(jìn)行認(rèn)證、對(duì)環(huán)保設(shè)備定期進(jìn)行檢查以及對(duì)環(huán)境污染進(jìn)行檢測(cè)等發(fā)生的支出。環(huán)境認(rèn)證比重是指企業(yè)用于環(huán)境認(rèn)證費(fèi)用占總費(fèi)用的比重，該指標(biāo)反映了企業(yè)遵守國(guó)家環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的投入。
3.環(huán)保研究開(kāi)發(fā)比重。環(huán)保研究開(kāi)發(fā)費(fèi)指企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)相關(guān)項(xiàng)目的研究與開(kāi)發(fā)的成本，目的是為了在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生之前對(duì)環(huán)境破壞進(jìn)行預(yù)防。環(huán)保研究開(kāi)發(fā)比重是指環(huán)保研究開(kāi)發(fā)費(fèi)占企業(yè)總費(fèi)用的比重，反映了企業(yè)在選擇項(xiàng)目方案前，在環(huán)境保護(hù)方面的重視程度。
環(huán)境預(yù)防能力的三個(gè)指標(biāo)都是定量指標(biāo)，且都是正指標(biāo)。其數(shù)值越大，表明企業(yè)環(huán)境預(yù)防能力越強(qiáng)，在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)之前、在選擇項(xiàng)目方案時(shí)對(duì)環(huán)境方面的重視程度越高。
（二）環(huán)境保護(hù)能力指標(biāo)設(shè)計(jì)。主要包括下列指標(biāo)：
1.管理者環(huán)保傾向。管理者環(huán)保傾向反映企業(yè)管理者在實(shí)施具體項(xiàng)目時(shí)對(duì)于環(huán)保的貢獻(xiàn)，可以用管理者制定企業(yè)環(huán)保制度及環(huán)保政策的頻率來(lái)衡量。該指標(biāo)是一個(gè)定性指標(biāo)，反映了管理者對(duì)環(huán)境保護(hù)的強(qiáng)烈愿望，即環(huán)保的主動(dòng)性。
2.環(huán)保設(shè)備投入比重。該指標(biāo)是企業(yè)環(huán)保設(shè)備投入占總資產(chǎn)的比重，反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，投入環(huán)保設(shè)備進(jìn)行生產(chǎn)、保護(hù)環(huán)境的能力。
3.廢物排放合格率。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)排出廢棄物，尤其是制造業(yè)企業(yè)，在所有的廢棄物中既有在環(huán)境承載力之內(nèi)、可以被自然本身分解吸收的，又有難以治理、會(huì)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生污染的廢棄物。合格廢棄物是指對(duì)環(huán)境污染較小，在國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定之內(nèi)的無(wú)污染的廢棄物，這類廢棄物的排放不會(huì)增加企業(yè)的成本。該指標(biāo)反映了企業(yè)向環(huán)境中排放合格廢棄物的比重，其比重越高，表明企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中排放的污染物越少，對(duì)環(huán)境的污染、破壞越小。
（三）資源利用能力指標(biāo)設(shè)計(jì)。主要包括下列指標(biāo)：
1.處理污染物材料耗費(fèi)比重。該指標(biāo)是處理污染物所需的材料投入量占污染物排放的比重。處理污染物所需的材料投入是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為了處理排放的污染物而需要投入的材料。該指標(biāo)反映了企業(yè)用于處理排放的污染物所投入的材料耗費(fèi)，能及時(shí)對(duì)所排放的污染物進(jìn)行處理是企業(yè)環(huán)保能力強(qiáng)大的表現(xiàn)。
2.環(huán)保材料利用率。該指標(biāo)是環(huán)保材料耗費(fèi)占產(chǎn)品成本的比重。在企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)，充分利用現(xiàn)有的對(duì)環(huán)境危害小的環(huán)保材料可以減少對(duì)環(huán)境的污染，從而起到加強(qiáng)環(huán)境成本控制的目的。環(huán)保材料利用率越高，表明企業(yè)投入的環(huán)保材料的比重越大，環(huán)境保護(hù)的力度越強(qiáng)。
3.廢物循環(huán)再利用率。該指標(biāo)是對(duì)廢物回收再利用的總量占廢物排放總量的比重。企業(yè)生產(chǎn)之后產(chǎn)生的廢物，有些是可以對(duì)其加工，進(jìn)行循環(huán)再利用的，從而提高資源的利用效率，即達(dá)到節(jié)約資源的目的，又減少了將廢物排放到自然界對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的污染。該指標(biāo)反映了企業(yè)資源的利用效率。
（四）環(huán)境恢復(fù)能力指標(biāo)設(shè)計(jì)。主要包括下列指標(biāo)：
1.環(huán)境恢復(fù)費(fèi)率。該指標(biāo)是用于恢復(fù)環(huán)境的成本占企業(yè)總費(fèi)用的比重。用于恢復(fù)環(huán)境的成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中造成對(duì)環(huán)境的不利影響，按照相關(guān)規(guī)定需要對(duì)環(huán)境加以修復(fù)所發(fā)生的支出，如土地?fù)p害賠償費(fèi)。該指標(biāo)表明企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的初期對(duì)環(huán)境保護(hù)的投入不足，繼而需要事后進(jìn)行彌補(bǔ)。該指標(biāo)的數(shù)值越大，反映企業(yè)在后期的損失越大。
2.環(huán)境事故賠償費(fèi)率。該指標(biāo)是發(fā)生環(huán)境事故賠償費(fèi)用占企業(yè)總費(fèi)用的比重。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，一旦發(fā)生意外的環(huán)境事故，如有毒氣體、有毒液體泄漏等，需要向政府部門支付相關(guān)的罰金，對(duì)受到危害的社區(qū)民眾支付相關(guān)的賠償金，這會(huì)大大增加企業(yè)的環(huán)境管理成本。環(huán)境事故賠償費(fèi)率反映了企業(yè)發(fā)生環(huán)境事故后的一種應(yīng)急能力。
3.環(huán)保訴訟費(fèi)率。該指標(biāo)是環(huán)保訴訟費(fèi)占企業(yè)總費(fèi)用的比重。當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為導(dǎo)致嚴(yán)重的環(huán)境危害，遭到利益相關(guān)者起訴時(shí)，就可能涉及巨大的環(huán)境訴訟費(fèi)支出。
對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行設(shè)計(jì)之后，利用主成分分析法對(duì)企業(yè)環(huán)境成本管理能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)于定性指標(biāo)，可以通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查、專家評(píng)價(jià)等方式確定權(quán)重。對(duì)于定量指標(biāo)，選取數(shù)據(jù)后，首先進(jìn)行數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化，求相關(guān)系數(shù)矩陣，然后求出特征根對(duì)應(yīng)的特征向量，得出特征根的貢獻(xiàn)率。從而對(duì)定性指標(biāo)和定量指標(biāo)進(jìn)行打分，得出各子系統(tǒng)的得分，最后得出企業(yè)環(huán)境成本管理能力這個(gè)綜合指標(biāo)的分?jǐn)?shù)，以此評(píng)價(jià)企業(yè)環(huán)境管理能力的好壞。X
（注：本文系黑龍江省科技廳軟科學(xué)重大攻關(guān)項(xiàng)目《企業(yè)成本核算與財(cái)務(wù)管理理論與方法創(chuàng)新研究》的階段研究成果；項(xiàng)目編號(hào)：GZ09D208）
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